Premessa
L’esistenza di un rapporto di lavoro subordinato tra società e amministratore è sempre stato un tema oggetto di discussioni in giurisprudenza, prassi e dottrina, non solo per ciò che attiene al profilo giuslavoristico, ma anche e soprattutto per i risvolti in ambito tributario, ed in particolare per la deducibilità del costo del lavoro dipendente dal reddito d’impresa.
Amministratore e lavoratore dipendente: profili giuridici
In seno al rapporto amministratore e società amministrata sono sorte nel corso del tempo due distinte teorie, quella “organica” e quella “contrattualistica”.
Teorie su cui giurisprudenza e dottrina si sono dibattute fino alla pronuncia a SS.UU della Corte di Cassazione n. 1545/2017 in cui gli ermellini hanno affermato che “tra i “rapporti societari” …………. deve necessariamente comprendersi il rapporto tra società ed amministratori, data l’essenzialità del rapporto di rappresentanza in capo a questi ultimi come rapporto che, essendo funzionale, secondo la figura della c.d. immedesimazione organica, alla vita della società, consente alla stessa di agire. In altri termini, tale rapporto è rapporto “di società” perché serve ad assicurare l’agire della società, non assimilabile, in quest’ordine di idee, né ad un contratto d’opera in questo senso, (cfr. già Cass. 22046/14), né tanto meno ad un rapporto di tipo subordinato o parasubordinato”.
Dalla lettura della sentenza si intuisce come la Suprema Corte sposi la tesi “organica” prefigurando addirittura una teoria cosiddetta “societaria” dalla quale emerge un chiaro profilo giuridico di detto rapporto.
Diversamente, per inquadrare la nozione di lavoratore dipendente si deve fare riferimento alla disciplina civilistica, ed in particolare all’art. 2094 del c.c. in base al quale “È prestatore di lavoro subordinato chi si obbliga mediante retribuzione a collaborare nell’impresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell’imprenditore”.
Dal tenore di questa definizione emerge il principale criterio distintivo per qualificare un rapporto di lavoro subordinato o meno, ovvero la necessaria presenza della cosiddetta eterodirezione, ovvero di un potere direttivo, organizzativo e disciplinare in capo al datore di lavoro nei confronti del lavoratore.
È pur vero, tuttavia, che in ambito giurisprudenziale sono stati individuati anche altri criteri secondari, che in mancanza dell’indicatore principale (eterodirezione) possono far presupporre l’esistenza di un rapporto di lavoro dipendente, soprattutto se presenti contemporaneamente. Si pensi in tal senso ad un orario di lavoro prestabilito, ad uno stipendio prefissato, alla determinazione concordata tra le parti di riposi e ferie.
È, quindi, in questo contesto così disomogeneo ed instabile che si inserisce il tema della possibile sussistenza di un rapporto di lavoro subordinato in capo ad un amministratore che opera per la società.
In particolare, ci si domanda se un amministratore dotato dei poteri di rappresentanza della società possa al contempo risultare titolare nei confronti della stessa società di un rapporto di lavoro dipendente, ovvero eterodiretto. Rendendo più semplice la questione è come chiedersi se controllore e controllato possano essere la stessa persona.
Ebbene, di seguito cercheremo di venire a capo della questione, esaminando entro quali ambiti e in che limiti la figura dell’amministratore – dipendente possa considerarsi ammissibile in uno stesso ente societario.
La posizione della giurisprudenza e della prassi
Per individuare gli aspetti maggiormente significativi del tema oggetto di studio possiamo prendere spunto sia dalla corposa produzione della giurisprudenza di legittimità, che dalla posizione presa dall’INPS con il messaggio n. 3359/2019.
Ad ogni modo, al fine di verificare la possibilità per un soggetto di svolgere il doppio ruolo di amministratore e di dipendente non si può prescindere dal valutare la subordinazione caso per caso, esaminando la situazione di fatto, senza ricorrere a facili standardizzazioni.
Detto ciò, osserviamo che, richiamando la tesi della Corte di Cassazione, nel citato documento INPS si precisa che “l’essere organo di una persona giuridica di per sé non osta alla possibilità di configurare tra la persona giuridica stessa e il suddetto organo un rapporto di lavoro subordinato, quando in tale rapporto sussistano le caratteristiche dell’assoggettamento, nonostante la carica sociale, al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo di amministrazione dell’ente”.
Per questi motivi, cercando di sintetizzare al massimo si possono individuare le seguenti casistiche:
- componente del CdA. Questa carica può sicuramente coesistere con un rapporto di lavoro dipendente presso la stessa società, purché detto rapporto risulti assoggettato alle decisioni, alle direttive e al controllo dell’organo collegiale. A ben vedere, è proprio la natura collegiale dell’organo amministrativo che consente di subordinare l’amministratore alla volontà collettiva degli altri membri del CdA;
- presidente del CdA. Le stesse considerazioni fatte per il componente del CdA valgono anche per la figura del presidente del CdA. In merito a questa figura occorre, inoltre, aggiungere che neppure l’eventuale conferimento del potere di rappresentanza esclude la possibilità di configurare un rapporto di lavoro subordinato con la società, dato che il potere di rappresentanza concesso non estende automaticamente a questo soggetto anche i poteri deliberativi;
- amministratore delegato. In merito a questo soggetto rileva l’estensione della delega che può essere generale o specifica. Nel caso di delega generale, ovvero di delega specifica circa la gestione dei rapporti di lavoro in seno alla società pare alquanto difficile poter giustificare l’esistenza di un rapporto di lavoro dipendente tra società e amministratore delegato perché in una siffatta situazione è proprio questo soggetto che detiene il potere datoriale di indirizzo, di controllo e disciplinare. In buona sostanza, viene a mancare proprio il carattere della eterodirezione richiesto dal rapporto di lavoro subordinato. Diversamente, in presenza di una delega specifica conferita per altri fini, si pensi ad esempio alla gestione finanziaria, ai rapporti con i clienti e fornitori, nulla sembra ostare alla possibilità di prevedere per l’amministratore delegato un rapporto di lavoro dipendente;
- amministratore unico. La carica di amministratore unico esclude senza alcun dubbio la possibilità di prevedere un rapporto di lavoro dipendente, perché questo soggetto è detentore assoluto del potere datoriale.
Alcune riflessioni
Sulla base di quanto finora riportato proviamo a fare la quadra, focalizzando l’attenzione sui punti di maggior interesse.
Anzitutto osserviamo che l’esistenza dei requisiti della subordinazione, su tutti l’eterodirezione, risulta fondamentale per provare l’esistenza di un rapporto di lavoro dipendente.
Tuttavia, questo aspetto non è l’unico da tenere in considerazione. Ai fini della prova occorre dimostrare anche l’effettiva attività svolta come lavoratore subordinato, che deve essere distinta da quella di amministratore. Un eventuale “miscuglio” tra le due attività rischia, infatti, di far crollare l’indipendenza del rapporto di lavoro dipendente.
Utile in tal senso è ancora una volta il messaggio n. 3359/2019 rilasciato dall’INPS, dove sono state individuate le seguenti condizioni per provare la compatibilità tra lo status di amministratore e lo svolgimento di attività di lavoro dipendente. In particolare, si deve accertare che:
- “il potere deliberativo (come regolato dall’atto costitutivo e dallo statuto), diretto a formare la volontà dell’ente, sia affidato all’organo (collegiale) di amministrazione della società nel suo complesso e/o ad un altro organo sociale espressione della volontà imprenditoriale il quale esplichi un potere esterno;
- sia fornita la rigorosa prova della sussistenza del vincolo della subordinazione (anche, eventualmente, nella forma attenuata del lavoro dirigenziale) e cioè dell’assoggettamento del lavoratore interessato, nonostante la carica sociale, all’effettivo potere di supremazia gerarchica (potere direttivo, organizzativo, disciplinare, di vigilanza e di controllo) di un altro soggetto ovvero degli altri componenti dell’organismo sociale a cui appartiene;
- il soggetto svolga, in concreto, mansioni estranee al rapporto organico con la società; in particolare, deve trattarsi di attività che esulino e che pertanto non siano ricomprese nei poteri di gestione che discendono dalla carica ricoperta o dalle deleghe che gli siano state conferite”.
Da quanto detto, si intuisce chiaramente che la valutazione dell’attività svolta come lavoratore dipendente e come amministratore non può prescindere da un esame caso per caso. Cercare standard valutativi potrebbe portare, infatti, a valutazioni errate.
Quali conseguenze fiscali per la società?
Arrivati a questo punto cerchiamo di capire quali sono le conseguenze fiscali che potrebbero derivare da un corretto o da un errato inquadramento della situazione fin qui analizzata.
A tal fine sembra utile riprendere quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità nella pronuncia n. 36362/2021.
In quell’occasione i massimi giudici, trovandosi a dirimere un caso di accertamento IRES per mancato riconoscimento dei costi di lavoro subordinato di due amministratori, costi ritenuti dall’Amministrazione Finanziaria non inerenti e, di conseguenza, indeducibili, hanno osservato che la ricostruzione compiuta dall’Ufficio era stata effettuata basandosi su elementi standardizzati e, quindi, a loro avviso non risultava corretta.
È questo, dunque, il rischio in cui può incorrere il datore di lavoro se la distinzione tra l’attività di lavoro dipendente e amministratore non si dimostra chiara fin da subito. Valutazioni errate possono, infatti, portare a dover:
- effettuare un ricalcolo contributivo, data la diversità dei due rapporti;
- riprendere a tassazione il costo del lavoro derivante dagli stipendi e dai relativi oneri contributivi.
Un’attenta valutazione prima di instaurare un rapporto di lavoro dipendente tra amministratore e società amministrata sembra, pertanto, imprescindibile per non cadere in errori che potrebbero risultare fatali.