L’acconto IVA di dicembre

Premessa

La fine dell’anno rappresenta un momento nel quale si concentrano gli ultimi versamenti in acconto ed in saldo.

Per quanto riguarda gli acconti vi sono le scadenze del secondo acconto delle imposte sui redditi e l’acconto unico IVA. In tema di saldo, parliamo dell’IMU.

In ambito IVA, va detto, che l’esercizio fiscale è solamente solare, in quanto non vige la regola delle imposte dirette per cui alcuni soggetti possono avere l’esercizio non coincidente con l’anno solare.

Pertanto, in ambito IVA si parlerà sempre di un periodo compreso fra il 1° gennaio ed il 31 dicembre.

Sempre nel contesto IVA abbiamo poi le liquidazioni periodiche che possono essere mensili o trimestrali; le prime applicabili a tutti le seconde opzionabili da parte dei soggetti di minori dimensioni che hanno un volume d’affari dell’esercizio precedente inferiore a determinate soglie variabili in ragione del tipo di attività esercitata (cessione di beni o prestazioni di servizi).

Come detto, per i contribuenti soggetti IVA, uno degli ultimi adempimenti dell’anno, è il versamento dell’acconto Iva.

La scadenza di versamento è fissata per il 27 dicembre 2023. È possibile determinare l’acconto tramite tre metodi di calcolo messi a disposizione dall’Amministrazione finanziaria (metodo storico, previsionale e analitico). L’acconto deve poi essere considerato nel calcolo della liquidazione Iva annuale, esercitabile con la Dichiarazione Iva da presentare entro il 30 aprile 2024.

Sono tenuti a versare l’acconto Iva i soggetti che liquidano l’imposta con cadenza mensile, trimestrale per natura e su base trimestrale per effetto di specifica opzione, per importi non inferiori a 103,29 euro.

Con questo intervento, verranno analizzati i metodi previsti per la determinazione dell’acconto Iva, con focus sulle modalità e i termini di versamento e sulle categorie di contribuenti soggetti a specifiche disposizioni fiscali.

IL METODO STORICO

Il metodo storico di determinazione dell’acconto Iva prevede l’applicazione di una percentuale pari all’88% dell’ammontare Iva determinabile in base alla periodicità di liquidazione adottata. In altre parole, per determinare la base imponibile necessaria per il calcolo dell’acconto Iva 2023, si deve fare riferimento al risultato della Liquidazione Iva periodica desumibile dal quadro VP della comunicazione che, trimestralmente, viene inviata all’Agenzia delle Entrate (c.d. Comunicazione delle liquidazioni periodiche Iva).

La base imponibile da utilizzare per il calcolo dell’acconto Iva mediante il metodo storico dipende dalla periodicità di liquidazione ovvero:

• se la liquidazione è mensile, la base imponibile corrisponde al saldo a debito della liquidazione di dicembre 2022;
• se la liquidazione è mensile “posticipata”, la base imponibile corrisponde al saldo a debito della liquidazione di dicembre 2022 effettuata sulla base delle operazioni di novembre 2022;
• se la liquidazione è trimestrale “speciale” (p.e. autotrasportatori e/o distributori di carburante), la base imponibile corrisponde al saldo a debito della liquidazione del quarto trimestre 2022;
• quando la liquidazione è trimestrale con saldo annuale a debito, la base imponibile di riferimento corrisponde alla somma fra il saldo a debito della Dichiarazione Iva relativa al 2022 (Modello IVA 2023) e l’acconto versato per l’anno d’imposta 2022, al netto degli interessi trimestrali;
• infine, qualora la liquidazione sia trimestrale ma il saldo annuale evidenzi un importo a credito, la base imponibile corrisponde alla differenza fra l’acconto Iva versato per il 2022 e il saldo a credito evidenziato nella Dichiarazione Iva 2023.

A tal fine, si segnala che le fatture di competenza dell’anno 2022, ricevute entro il 31/12/2022 e registrate nel registro degli acquisti entro il 30/4/2023, sono confluite nel calcolo del saldo Iva dell’anno 2022, ai sensi dell’articolo 25, D.P.R. 633/72. Per questo motivo, la registrazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali deve avvenire:

• anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitata la detrazione della relativa imposta;
• ed entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Come precisato anche dalla Circolare 1/E/2018, Agenzia Entrate, la registrazione delle fatture di acquisto relative al 2022 effettuata entro il 30/4/2023, avrebbe prodotto dei riflessi sul saldo Iva dell’anno 2022, con la necessità di annotare i predetti documenti in un apposito sezionale a parte. Tuttavia, è stato evidenziato che:

• per i contribuenti mensili non si produce alcun riflesso ai fini della determinazione dell’acconto Iva 2023, atteso che esso è calcolato sul saldo della liquidazione del mese di dicembre 2022;
• per i contribuenti trimestrali per natura l’Iva a credito sorta con la registrazione delle fatture pervenute entro il 31/12/2022 confluisce nel saldo Iva dell’anno 2022, ciò influenzando il calcolo dell’acconto Iva 2023.

Si ricorda, infine, che ai fini della determinazione dell’acconto Iva si devono considerare anche le variazioni intervenute nella periodicità delle liquidazioni Iva. Infatti, tutti i contribuenti che nel corso del 2023 hanno adottato una periodicità diversa rispetto a quella del 2022, devono seguire specifiche regole.

Per coloro che nel 2022 erano trimestrali e nel 2023 hanno iniziato a liquidare l’imposta mensilmente, l’acconto Iva va commisurato ad 1/3:

• del saldo Iva emergente dalla dichiarazione Iva relativa all’anno 2022, al netto degli interessi, per i contribuenti trimestrali per opzione;
• dell’Iva versata con riferimento all’ultimo trimestre del 2022, per i contribuenti trimestrali “speciali”.

Per coloro che nel 2022 erano mensili e che, nel 2023, hanno optato per la liquidazione trimestrale, l’acconto Iva 2023 va commisurato in base alla somma dei saldi a debito delle liquidazioni periodiche di ottobre, novembre e dicembre 2022, dovendo computare nella liquidazione di dicembre l’acconto 2022, al netto dell’eventuale eccedenza detraibile risultante dalla liquidazione relativa al mese di dicembre 2022. In altre parole, il contribuente che passa da una liquidazione mensile ad una trimestrale, calcola l’acconto in base al saldo a debito dei mesi di ottobre, novembre e dicembre 2022, considerato anche l’acconto Iva 2022; se il mese di dicembre 2022 si fosse chiuso con un saldo Iva a credito, quest’ultimo confluirebbe nel calcolo della base imponibile Iva ai fini dell’acconto 2023.

Tabella n. 1. Sintesi delle modalità di calcolo della base imponibile Iva

Periodicità	Base imponibile
Mensile	Saldo a debito della liquidazione Iva di dicembre 2022
Mensile posticipato	Saldo a debito della liquidazione Iva di dicembre 2022 calcolata con riferimento alle operazioni di novembre 2022
Trimestrale speciale	Saldo a debito della liquidazione Iva del 4° trimestre 2022, al lordo dell’acconto Iva 2022
Trimestrale per opzione	Saldo a debito della dichiarazione Iva 2023 (relativa al 2022), al netto degli interessi trimestrali dell’1%
Trimestrale per opzione con saldo a credito	Differenza fra l’acconto Iva versato per il 2022 e il saldo a credito della dichiarazione Iva 2023 (relativa al 2022)

IL METODO PREVISIONALE

L’alternativa al metodo storico di calcolo dell’acconto Iva è rappresentata dal metodo previsionale. Tale procedura fa riferimento alle operazioni che si stima saranno riferibili all’ultimo mese o all’ultimo trimestre del 2023 con applicazione, in fase finale di calcolo, dell’aliquota dell’88%.

Il metodo previsionale, decisamente più rischioso, permette di adeguare il calcolo dell’acconto Iva a quello che si presume possa essere il fatturato del mese o trimestre di riferimento, evitando così di calcolare e versare importi “storici” che risulterebbero eccessivi. Tuttavia, il metodo previsionale comporta dei rischi ovvero la possibilità che il versamento dell’acconto Iva sia insufficiente rispetto al fatturato effettivamente prodotto.

L’agenzia delle Entrate, nella sua attività di controllo, emette regolarmente avvisi automatici, ai sensi dell’articolo 54-bis, D.P.R. 633/1972, qualora l’acconto versato con il metodo previsionale sia insufficiente rispetto a quello che si sarebbe dovuto versare con il metodo analitico/storico.

IL METODO ANALITICO

Il metodo analitico di calcolo dell’acconto Iva rappresenta sicuramente l’alternativa più equa seppur non rappresenti l’opzione meno rischiosa. Con questo metodo è possibile calcolare l’acconto Iva 2023 sulla base delle operazioni effettuate nell’ultimo periodo di liquidazione dell’anno ovvero:

• per i contribuenti mensili, la base imponibile di calcolo fa riferimento alle operazioni intercorse fra il 1/12/2023 e il 20/12/2023;
• per i contribuenti trimestrali, la base imponibile fa riferimento alle operazioni intercorse fra il 1/10/2023 e il 20/12/2023 (al netto delle operazioni imputate nel terzo trimestre 2023).

Ai fini contabili, nel calcolo della base imponibile Iva con metodo analitico, si precisa che:

• si deve fare riferimento al momento di effettuazione dell’operazione, con ciò considerando l’esigibilità dell’imposta;
• per le operazioni attive, si deve considerare il momento in cui l’imposta diviene esigibile, ovvero si devono considerare le operazioni effettuate tra il 1/12/2023 e il 20/12/2023, per i contribuenti mensili e dal 1/10/2023 al 20/12/2023 per i trimestrali; al tal fine, si ricorda che le operazioni effettuate il 20/12/2023 ma fatturate entro il 1/1/2024 rientrano nel calcolo della base imponibile, in virtù della moratoria dei canonici 12 giorni per l’emissione della fattura;
• per le operazioni di cessione con DDT, si deve fare riferimento alla data impressa nel DDT medesimo, considerando a tal fine tutti quelli datati fra il 1/12/2023 e il 20/12/2023 per i contribuenti mensili e dal 1/10/2023 al 20/12/2023 per i trimestrali;
• non si deve fare riferimento alle fatture differite emesse il 15 dicembre 2023 relative ad operazioni effettuate nel mese di novembre 2023 per i contribuenti mensili;
• non devono essere considerate, altresì, le fatture di acquisto registrate entro il 15/12/2023 ma relative ad operazioni del mese di novembre 2023 per i contribuenti mensili.

CASI PARTICOLARI

All’interno della platea dei soggetti passivi di imposta, vi sono alcune categorie di contribuenti ai quali vengono riservate specifiche regole ai fini della determinazione dell’acconto Iva da versare. Tra questi, si segnalano:

• i contribuenti gestori di servizi di telecomunicazione di cui al D.M. 366/2000 e le aziende che somministrano servizi pubblici (acqua, gas, energia elettrica, raccolta e smaltimento rifiuti solidi urbani, etc.) di cui al D.M. 370/2000, i quali, in presenza di un versamento di imposta superiore a 2.000.000 di euro nel corso del 2022, calcolano l’acconto Iva 2023 applicando la percentuale del 97% alla media dei versamenti eseguiti o che avrebbero dovuto eseguire nei primi tre trimestri del 2022 (di fatto è precluso l’utilizzo del metodo storico e previsionale, mentre è consentito l’utilizzo dell’effettivo);
• le Pubbliche Amministrazioni, gli enti e le società soggette allo split payment (c.d. meccanismo della scissione dei pagamenti) di cui all’articolo 17-ter, D.P.R. 633/72, i quali devono tenere conto dell’imposta versata all’Erario nell’ambito dello split payment e, quindi, dell’Iva versata direttamente all’Erario ai sensi dell’articolo 5, comma 1, D.M. 23.01.2015, nell’ambito della liquidazione periodica. Tali contribuenti, una volta definita la base di calcolo, possono calcolare l’acconto Iva utilizzando uno qualsiasi dei tre metodi a disposizione.

Si ricorda che i contribuenti gestori di servizi di telecomunicazione e le aziende che somministrano servizi pubblici, devono verificare il superamento o meno del limite di 2.000.000 di euro avendo riguardo:

• ai versamenti dovuti sulla base delle liquidazioni periodiche dei primi tre trimestri del 2022;
• al versamento relativo al quarto trimestre del 2021, che doveva essere effettuato entro il 16 febbraio 2022;
• a eventuali ulteriori versamenti conseguenti a ravvedimento operoso.

OPERAZIONI STRAORDINARIE

Nei casi di operazioni straordinarie o altre trasformazioni sostanziali soggettive (fusione, scissione, conferimento, cessione o donazione di azienda, successione ereditaria, etc.) si verifica, in linea generale, una situazione di continuità fra i soggetti partecipanti all’operazione. Di fatto, il soggetto risultante dalle operazioni straordinarie o dalle altre trasformazioni sostanziali soggettive è tenuto al versamento dell’acconto Iva 2023 sulla base della situazione esistente nel corso dell’esercizio 2022 in capo al soggetto “dante causa”: si verifica, quindi, una successione nei rapporti che obbliga il soggetto “avente causa” a considerare, nel calcolo dell’acconto Iva 2023, le operazioni intercorse nel 2022 in capo al soggetto “dante causa”. Resta ferma la possibilità di utilizzare tutti e tre i metodi messi a disposizione dall’Amministrazione finanziaria.

Con riferimento alle operazioni di fusione, la circolare n. 52/1991, Agenzia Entrate, ha precisato che:

• per le fusioni aventi effetto fra il 1/1/2023 e il 30/11/2023 (se le società estinte erano in regime mensile) o fra il 1/1/2023 e il 30/9/2023 (se le società estinte erano in regime trimestrale), l’acconto Iva 2023 non deve essere corrisposto né dalle società estinte, in quanto manca il dato previsionale di riferimento, né da quella risultante dalla fusione, in quanto si tratta di società neo costituite (manca, di fatto, il dato storico);
• se la fusione avviene nel periodo compreso tra il 1/12/2023 (1/10/2023 per i contribuenti trimestrali) e il 27/12/2023 (termine di versamento dell’acconto), la società risultante dalla fusione, che subentra in tutti gli obblighi delle società fuse, deve utilizzare quale dato storico l’ammontare delle risultanze delle società fuse in relazione all’ultima liquidazione periodica del 2022 ovvero alla Dichiarazione annuale Iva 2023 (per i contribuenti trimestrali) e, quale dato previsionale, l’importo delle risultanze relative a ciascuna delle liquidazioni del 2023.
• se la fusione interviene nel periodo fra il 28/12/2023 e il 31/12/2023, ogni società dovrà autonomamente provvedere al versamento dell’acconto nei termini di legge anche se, a causa della successiva fusione, le liquidazioni periodiche definitive relative all’ultimo mese o trimestre e la compilazione della dichiarazione annuale vengono predisposte dalla società risultante dalla fusione.

VERSAMENTO DELL’ACCONTO

Il versamento dell’acconto Iva 2023 va effettuato entro il 27/12/2023 mediante l’utilizzo del modello F24 con l’indicazione del codice tributo:

• 6013, per i contribuenti mensili;
• 6035, per i contribuenti trimestrali.

Si ricorda, altresì, che:

• l’importo dell’acconto dovuto non deve essere maggiorato dell’interesse dell’1% dai contribuenti trimestrali;
• il versamento può essere effettuato con compensazione di crediti tributari e contributivi disponibili.

SANZIONI

In caso di omesso o insufficiente versamento, ai sensi dell’articolo 13, D.lgs. 471/1997, il contribuente è punito con una sanzione amministrativa pari al 30% della maggiore imposta non versata, oltre agli interessi di mora calcolati in base ai giorni di ritardo (saggio di interesse 0,8%).

Nel caso in cui non siano ancora iniziati accessi, ispezioni e verifiche ovvero non siano intervenuti avvisi automatici ai sensi dell’articolo 54-bis, D.P.R. 633/72, il contribuente ha la possibilità di sanare l’omesso o insufficiente versamento dell’acconto mediante l’utilizzo dell’istituto del ravvedimento operoso, come segue:

• sanzione dello 0,1%, per ogni giorno di ritardo fino al 14° giorno;
• sanzione dell’1,5%, laddove il versamento sia effettuato entro 30 giorni;
• sanzione dell’1,67%, laddove si verifichi un ritardo superiore a 30 giorni ma inferiore ai 90;
• sanzione del 3,75%, per ritardi superiori a 90 giorni e, comunque, entro la presentazione della Dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2022 (da presentare entro il 30/4/2023).

SOGGETTI ESCLUSI

I contribuenti, soggetti passivi di imposta, che rimangono esclusi dal versamento dell’acconto Iva 2023, sono i seguenti:

• soggetti che determinano un acconto inferiore a 103,29 euro;
• soggetti che hanno cessato l’attività nel corso del 2023 senza che vi sia l’obbligo di effettuare alcuna liquidazione Iva con riferimento al mese di dicembre 2023, per i contribuenti mensili, oppure all’ultimo trimestre del 2023, per i contribuenti trimestrali;
• soggetti che applicano il regime agricolo di esonero;
• soggetti che svolgono attività di intrattenimento;
• soggetti che applicano il regime forfetario di cui alla Legge 398/1991 (ASD, associazioni in genere, etc.);
• tutti coloro che applicano il regime di vantaggio per l’imprenditoria giovanile nonché il regime forfettario;
• soggetti che effettuano esclusivamente operazioni esenti o non imponibili ai fini IVA;
• soggetti che effettuano esclusivamente operazioni soggette al meccanismo dello split payment;
• soggetti che hanno iniziato un’attività nel corso del 2023, per i quali manca il dato storico;
• soggetti che hanno chiuso l’ultimo periodo di liquidazione dell’anno 2022, al netto dell’acconto Iva 2022, a credito;

coloro che prevedono di chiudere l’ultima liquidazione Iva 2023 a credito.