PREMESSA
Come noto, l’imprenditore agricolo è un soggetto che grazie alla riforma legislativa del 2001 non limita più la sua attività alla coltivazione del terreno o all’allevamento degli animali.
A seguito della nuova definizione di “attività connesse” le attività dell’imprenditore agricolo spaziano, infatti, dalla produzione di energia da fonti rinnovabili, all’agricoltura sociale, etc..
Osserviamo, inoltre, che tra le varie “attività connesse” esercitabili un ruolo significativo lo svolgono “le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione e ospitalità come definite dalla legge”.
Il riferimento normativo citato riguarda quella che nella prassi è conosciuta come attività agrituristica, che:
• dalla metà degli anni ’80 ha registrato una crescita esponenziale;
• trova la sua disciplina di riferimento nella Legge n. 96/2006 (legge quadro), che delega alle Regioni e alle Provincie Autonome (Trento e Bolzano) il compito di individuare i requisiti e le modalità di svolgimento dell’attività agrituristica.
Sotto il profilo fiscale, invece, è l’art. 5 della Legge n. 413/1991 a dettare le regole applicabili alle attività agrituristiche.
In particolare, l’art. 5 detta le linee guida applicabili all’agriturismo, consentendo, ad ogni modo, al contribuente di optare per le ordinarie regole di determinazione del reddito.
Di seguito l’analisi della tematica.
QUALI SOGGETTI POSSONO SVOLGERE L’ATTIVITÀ AGRITURISTICA?
Costituendo un’attività connessa l’agriturismo può essere svolto solo da chi risulta imprenditore agricolo ai sensi dell’art. 2135 del c.c., ovvero da un soggetto che alternativamente svolge una delle seguenti attività:
• coltivazione del fondo;
• selvicoltura;
• allevamento di animali.
Ciò è quanto si ricava dal comma 3 dell’art. 2135 c.c., una norma che richiede il rispetto di alcuni requisiti per qualificare agricola un’attività connessa. Nello specifico è necessario che l’attività connessa:
• sia esercitata da un imprenditore agricolo;
• risulti coerente con il comparto economico relativo all’attività principale;
• sia rispettato il parametro della prevalenza.
COLTIVAZIONE DEL FONDO
Osserviamo, anzitutto, che la riforma legislativa operata nel 2001 ha ampliato il concetto di coltivazione del fondo.
Perché si possa parlare di coltivazione del fondo è sufficiente, ad oggi, anche il completamento di una singola fase produttiva, si pensi in tal senso al dissodamento del terreno o alla raccolta dei frutti.
Di fatto il Legislatore è stato spinto ad intraprendere questa strada per la necessità di inserire all’interno della categoria della coltivazione del terreno ulteriori attività non ancora sviluppate al momento dell’introduzione del Codice civile, ma che successivamente erano state regolamentate da norme speciali.
Pertanto, può essere considerata “attività connessa” anche lo svolgimento di una singola fase del ciclo biologico, quale ad esempio l’affitto di un terreno vitato nel mese di maggio, senza aver prima svolto le attività di cimatura e sfogliatura delle piante.
Segnaliamo, inoltre, che la minor richiesta di requisiti procedurali è stata accompagnata da un ulteriore significativo intervento. Trattasi, nello specifico dell’inserimento nella norma della locuzione “….che possono utilizzare il fondo”.
L’introduzione di questa dicitura consente, infatti, di inserire nel campo di applicazione dell’art. 2135 del c.c. attività che solo la dottrina considerava già comprese. In particolare, il passaggio del terreno da elemento “necessario” a “potenziale” ha consentito di far rientrare, nell’alveo delle attività qualificanti l’imprenditore agricolo anche attività come le colture idroponiche.
LA SELVICOLTURA
La riforma legislativa del 2001, ampliando il concetto di fondo, ha permesso di ricomprendere nella categoria degli imprenditori agricoli anche chi esercita l’attività di selvicoltura.
Detto ciò, chiariamo fin da subito che la selvicoltura:
• non deve essere intesa come una semplice attività di gestione di una zona boschiva finalizzata alla raccolta della legna da vendere;
• deve essere considerata come un’attività rivolta alla tutela delle biodiversità e delle caratteristiche della zona.
Di conseguenza, per acquisire lo status di “imprenditore agricolo” colui che taglia la legna deve farlo sulla base di un preciso piano agroforestale, che preferibilmente dovrebbe essere stato approvato dagli organi preposti alla conservazione del territorio boschivo.
L’ALLEVAMENTO DI ANIMALI
Come stabilito dal comma 2 dell’art. 2135 per qualificarsi come “attività agricola” l’allevamento di animali deve consistere nella cura e nello sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria dello stesso.
Per questi motivi, non può considerarsi imprenditore agricolo:
• chi si limita ad accudire gli animali;
• chi si limita ad acquistare animali per rivenderli nel giro di poco tempo.
Detto ciò, rileviamo che il Legislatore ha introdotto alcune limitazioni al reddito agrario prodotto tramite questa attività.
In particolare, potendo essere svolto in maniera intensiva, l’allevamento di animali, diversamente dalla coltivazione del fondo e dalla selvicoltura, richiede un collegamento funzionale tra la tipologia di animale e il fondo per essere ricompreso tra le attività agricole.
L’AGRITURISMO
Come stabilito dal comma 3 dell’art. 2135 del c.c. “Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano a oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione e ospitalità come definite dalla legge”.
Dalla ratio della disposizione emerge in maniera chiara che il parametro della “prevalenza” è quello che consente ad un’attività di rientrare tra quelle che qualificano un soggetto come imprenditore agricolo.
Pertanto, per essere considerata tale anche l’attività di agriturismo, questa deve essere svolta prevalentemente con attrezzature e risorse utilizzate normalmente dall’azienda nell’attività agricola esercitata.
Sempre sul tema della “valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione e ospitalità” osserviamo, inoltre, che il codice civile, non stabilendo alcun parametro per individuare l’attività di agriturismo, ha delegato inizialmente la Legge nazionale n. 730/1985 e successivamente l’attuale Legge n. 96/2006, cosiddetta Legge quadro per gli agriturismi, a regolamentare l’attività agrituristica.
Tramite l’art. 4 della citata Legge quadro n. 96/2006 il Legislatore ha, poi, demandato a sua volta alle singole Regioni, sulla base delle caratteristiche del territorio regionale o di parti dei questo, l’individuazione dei criteri, dei limiti e degli obblighi necessari per lo svolgimento dell’attività agrituristica.
Pertanto, per verificare il principio di connessione tra attività principale e agriturismo si dovrà far esclusivo riferimento alle singole leggi regionali e provinciali.
AGRITURISMO – L’ORIENTAMENTO DELLA GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITÀ
Con la pronuncia n. 16885/2015 i massimi giudici hanno affermato che “Il riconoscimento di agriturismo di un’attività di ricezione turistica richiede la sussistenza obbligatoria dei seguenti requisiti: sussistenza della qualifica di imprenditore agricolo da parte del soggetto che la esercita, l’esistenza di un rapporto di “connessione e complementarietà” con l’attività principale svolta dall’imprenditore e la residualità rispetto alla stessa attività principale”.
In pratica, perché sussista l’attività di agriturismo deve esistere, a parere della Suprema Corte, un vincolo di subordinazione tra l’attività agricola principale e quella agrituristica. Un vincolo che deve essere verificato non tanto in termini economici, quanto piuttosto in relazione alla struttura aziendale, che deve essere utilizzata prevalentemente nell’attività principale rispetto all’attività connessa.
Il fatturato delle due attività (principale e agriturismo) non può, quindi, essere preso quale parametro di riferimento, dato che con molta probabilità l’agriturismo, essendo un’attività commerciale che nasce come tale, genererà un fatturato superiore rispetto all’attività principale.
A conferma di questa posizione le leggi regionali e provinciali, non tenendo conto del fatturato generato dalle due attività, hanno, infatti, fissato il parametro della prevalenza e le altre regole in modo tale da mantenere “marginale” l’attività agrituristica rispetto al complesso aziendale.
Sempre in tema, ricordiamo, infine, che l’art. 4 della Legge n. 96/2006 al comma 5 prevede che le attività ricreative o culturali, riguardanti l’organizzazione, anche all’esterno dei beni fondiari dell’impresa agricola, di attività ricreative, culturali, didattiche, di pratica sportiva, nonché escursionistiche e di ippoturismo, anche per mezzo di convenzioni con gli enti locali, finalizzate alla valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale, “possono svolgersi autonomamente rispetto all’ospitalità e alla somministrazione di pasti e bevande di cui alle lettere a) e b) del medesimo comma, solo in quanto realizzino obiettivamente la connessione con l’attività e con le risorse agricole aziendali, nonché con le altre attività volte alla conoscenza del patrimonio storico-ambientale e culturale. Le attività ricreative e culturali per le quali tale connessione non si realizza possono svolgersi esclusivamente come servizi integrativi e accessori riservati agli ospiti che soggiornano nell’azienda agricola e la partecipazione, anche facoltativa, a tali attività non può pertanto dare luogo ad autonomo corrispettivo”.
LA NORMATIVA FISCALE
Diversamente dalle attività connesse, cosiddette tipizzate, di cui all’art. 2135 del c.c., l’attività agrituristica non trova la sua disciplina di riferimento nel TUIR, ma bensì nel DL n. 413/1991.
Occorre rilevare, inoltre, che a differenza delle “attività connesse di produzione di beni”, l’agriturismo sotto il profilo fiscale non rientra nel reddito agrario.
Premesso ciò, osserviamo che l’art. 5 del DL n. 413/1991 definisce la disciplina ordinaria dell’agriturismo, consentendo, in ogni caso, al contribuente di derogarvi. Più precisamente, al comma 3 è previsto che “Il contribuente ha facoltà di non avvalersi delle disposizioni del presente articolo, esercitando l’opzione nella dichiarazione annuale relativa all’Iva per l’anno precedente; l’opzione ha effetto anche per la determinazione del reddito e deve essere comunicata all’ufficio delle imposte dirette nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sul reddito per l’anno precedente. Le opzioni sono vincolanti per un triennio”.
Rileviamo, poi, che l’opzione per la disciplina ordinaria segue le regole del DPR n. 442/1997, vincolando l’imprenditore agricolo sia ai fini delle imposte dirette, che dell’IVA. In particolare:
• l’art. 1 del DPR n. 442/1997 prevede che “L’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità dell’opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’attività”;
• l’art. 2 del DPR n. 442/1997 sancisce che: “Il contribuente è obbligato a comunicare l’opzione di cui all’articolo 1 nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare successivamente alla scelta operata”.
Segnaliamo, tuttavia, che l’opzione per le regole ordinarie di cui al citato comma 3 dell’art. 5 del DL n. 413/1991 resta valida anche in caso di omessa, tardiva o irregolare comunicazione, fatta salva, ovviamente, l’applicazione delle relative sanzioni amministrative.
Sul punto l’Amministrazione Finanziaria con il documento di prassi n. 209/E/1998 ha chiarito che “L’articolo 1 del Regolamento in esame indica le nuove modalità di esercizio delle opzioni e delle revoche di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili.
Deve evidenziarsi che con la norma in esame viene modificato il tradizionale concetto di opzione.
Infatti, … in base alla nuova disciplina la comunicazione non rileva più ai fini della validità dell’opzione ma la sua omissione comporta riflessi esclusivamente ai fini sanzionatori.
A tale riguardo, viene data esclusiva rilevanza al comportamento concreto del contribuente, precisando che l’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente stesso o dalla modalità di tenuta delle scritture contabili e che la validità dell’opzione e della revoca è subordinata esclusivamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’attività ….
È opportuno precisare che per comportamento concludente si intende l’effettuazione da parte del contribuente di adempimenti che presuppongono inequivocabilmente la scelta di un determinato regime, osservandone i relativi obblighi, in luogo di quello operante come regime di base; ciò, ferma restando la sussistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per avvalersi del regime opzionale”.
Dello stesso avviso è anche la giurisprudenza di legittimità che si è allineata su questa posizione.
A tal riguardo riportiamo la recente ordinanza n. 15178/2020 in cui gli ermellini hanno affermato che “In tema di Iva, l’omessa dichiarazione di opzione per l’applicazione dell’imposta nel modo ordinario può essere surrogata da comportamenti concludenti del contribuente, poiché, ai sensi dell’articolo 1, comma 1, D.P.R. 442/1997 – applicabile, in base alla norma interpretativa di cui all’articolo 4, L. 342/2000, anche alle condotte anteriori alla data di entrata in vigore del D.P.R. – i comportamenti concludenti del contribuente o le modalità di tenuta delle scritture contabili costituiscono elementi da cui desumere il regime applicabile in concreto”.
In definitiva, ciò che rileva è il comportamento concludente, anche se in caso di verifica resteranno, comunque, applicabili le sanzioni amministrative.
LE IMPOSTE DIRETTE
Evidenziamo, anzitutto, che nessun particolare limite soggettivo è previsto per l’esercizio dell’attività agrituristica. L’art. 2 della Legge n. 96/2006 prevede, infatti, che “Per attività agrituristiche si intendono le attività di ricezione e ospitalità esercitate dagli imprenditori agricoli di cui all’articolo 2135, cod. civ., anche nella forma di società di capitali o di persone, oppure associati fra loro, attraverso l’utilizzazione della propria azienda in rapporto di connessione con le attività di coltivazione del fondo, di silvicoltura e di allevamento di animali”.
Da un punto di vista fiscale, però, il regime speciale non può essere adottato dai soggetti che esercitano l’agriturismo in forma di società di capitali. Per questi soggetti è necessario applicare le ordinarie regole di determinazione del reddito, che come noto contrappongono i costi ai ricavi.
In tal senso, l’art. 5, comma 1 della Legge n. 413/1991 circoscrive l’ambito soggettivo di applicazione del regime speciale ai “……soggetti, diversi da quelli indicati alle lettere a) e b), comma 1, art. 87, TUIR”.
Osserviamo, inoltre, che il regime previsto per l’agriturismo si allinea perfettamente con la disciplina fiscale dettata dall’art. 56-bis, comma 3 del TUIR, che regolamenta le prestazioni di servizio, di cui all’art. 2135, comma 3 del c.c., stabilendo che il reddito imponibile si determina “applicando all’ammontare dei ricavi conseguiti con l’esercizio di tale attività, al netto dell’IVA, il coefficiente di redditività del 25%”.
Appurato ciò, evidenziamo che, come tutte le norme speciali previste per il settore agricolo, anche il regime in questione non deve essere visto in un’ottica di mera convenienza fiscale, ma bensì come una semplificazione.
In effetti, adottando il regime in questione non si procede alla verifica della deducibilità dei costi, ma si assume in via forfettaria che questi risultino deducibili nel limite del 75% di quelli sostenuti.
È chiaro, quindi, che non sempre il regime speciale può tradursi in un vantaggio. Si pensi, ad esempio, ad un agriturismo in fase di “start up” per il quale sono stati sostenuti costi di ristrutturazione o ad un agriturismo che decide di ampliare l’offerta dei propri servizi facendo costruire una piscina o un maneggio. Ecco, che in questi casi i costi sostenuti potrebbero essere superiori al limite di deducibilità fissato dalla normativa.
Per queste ragioni, nella fase iniziale si dovrà sempre avere una visione prospettica non solo di breve, ma anche di lungo periodo, dato che l’opzione per il regime speciale vincola il contribuente per un triennio.
L’IVA
Come stabilito dall’art. 5, comma 2 della Legge n. 413/1991, che si allinea a quanto stabilito dall’art. 34-bis del DPR n. 633/1972 per le prestazioni di servizi, ex art. 2135 c.c., coloro che esercitano una attività agrituristica “determinano l’IVA riducendo l’imposta relativa alle operazioni imponibili in misura pari al 50% del suo ammontare, a titolo di detrazione forfetaria dell’imposta afferente agli acquisti e alle importazioni”.
Diversamente, da quanto previsto per imposte dirette, il Legislatore aderendo alla posizione comunitaria non ha introdotto, però, alcuna limitazione soggettiva all’adozione del regime speciale.
Tuttavia, come già detto per le imposte dirette, anche per l’IVA si dovrà aver riguardo alle spese sostenute, perché potrebbe risultare più conveniente applicare il regime ordinario.
Si pensi al caso della ristrutturazione degli immobili che dovranno ospitare la clientela. I costi potrebbero essere significativi e di conseguenza il regime ordinario potrebbe essere la scelta migliore.
Se prima del decorso del decennio in regime ordinario il contribuente volesse transitare nel regime forfetario si dovrebbe, poi, valutarne la fattibilità, tenendo in considerazione la rettifica della detrazione, di cui all’art. 19-bis2 del DPR n. 633/1972.
Al verificarsi di questa ipotesi si dovrà, inoltre, porre particolare attenzione, perché al contribuente è concessa la facoltà di “sdoppiamento” del regime IVA tra attività principale e agriturismo.
Segnaliamo sul punto la recente ordinanza n. 12729/2018 in cui i massimi giudici hanno confermato che “Se è vero che l’art. 5 della Legge n. 413/1991 disciplina in via autonoma e indipendente ai fini fiscali l’attività agrituristica e quella alberghiera, in disparte dal fatto che sia unica la partita Iva anche per l’attività agricola, è possibile per il contribuente conservare per l’attività agricola il regime forfettario ordinario, opzione naturale che non consente la detrazione analitica, e per l’attività agrituristica il regime ordinario; dunque, il regime fiscale può essere unico o meno a seconda del mancato esercizio dell’opzione o della sua scelta da parte del contribuente”.
Ebbene, il doppio regime genera anche un impatto diverso a seconda che l’immobile venga utilizzato prevalentemente nell’attività agricola principale o in quella di agriturismo.
Su questo tema la Cassazione con la pronuncia n. 5954/2019, dopo aver opportunamente rilevato l’autonomia esistente tra categoria catastale di un fabbricato, destinazione urbanistica ed edilizia impresa e regime fiscale dei contratti connessi, ha affermato che “… il criterio guida resta il principio dell’inerenza dei costi con l’attività di impresa, quale disegnata dall’ampia discrezionalità di cui gode l’imprenditore. È quindi un giudizio di collegamento logico quello che viene richiesto prima ai verificatori e poi al giudice tributario da rendersi oggettivo tramite un logicamente argomentato bilanciamento delle emergenze probatorie”.
Di conseguenza, i costi sostenuti per un immobile destinato ad attività agrituristica e la relativa IVA assolta si ritengono riconducibili a detta attività agrituristica e, quindi, deducibili e detraibili in base al regime adottato.