PREMESSA
Il prossimo 28 febbraio 2024 scadono i termini di presentazione delle tardive dichiarazioni dei Redditi e Irap 2023, riferite al periodo d’imposta 2022.
È possibile sanare il tardivo invio applicando l’istituto del ravvedimento operoso alla sanzione prevista dall’articolo 1, comma 1, D.lgs. 471/1997 ovvero invitando il contribuente a pagare 25 euro (1/10 di 250).
In presenza di imposte dovute, è possibile regolarizzare il tardivo versamento usufruendo del ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13, D.lgs. 472/1997.
Nel caso in cui la dichiarazione dei Redditi e/o Irap 2023 venga inviata oltre il termine del 28.02.2024, si rientra nella fattispecie dell’omessa dichiarazione.
Le sanzioni per omessa dichiarazione spaziano nel range fra il 120% e il 240% dell’imposta dovuta, con un minimo di 250 euro, eccezion fatta per quelle omesse dichiarazioni che vengono presentate entro il termine di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno d’imposta successivo e, comunque, entro l’eventuale azione accertatrice dell’Agenzia delle Entrate.
Anche l’intermediario abilitato all’invio delle dichiarazioni è passibile di sanzioni, nel caso in cui, per esempio, ometta di presentare una o più dichiarazioni entro il termine normativamente previsto, con impegno a trasmettere “preso” entro il 30.11.2023.
Analizziamo tutto ciò nel corso di questo intervento.
DCHIARAZIONE TARDIVA
È considerata tardiva (ma non omessa) la dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine di scadenza originario previsto. La dichiarazione tardiva:
- è considerata valida;
- comporta l’applicazione della sanzione ai sensi dell’articolo 1, comma 1, D.lgs. 471/97 da 250 a 1.000 euro, a prescindere dal versamento o meno delle imposte risultanti dalla stessa.
Diversamente, in caso di omessa dichiarazione (ovvero dichiarazione inviata oltre i termini di cui sopra o mai inviata) il primo comma dell’articolo 1, D.lgs. 471/1997 dispone che “… ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione… dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000. Se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento…, si applica la sanzione dal sessanta al centoventi per cento dell’ammontare delle imposte dovute con un minimo di 200 euro“.
Pertanto, in caso di dichiarazione solamente tardiva ed in presenza di omesso versamento delle imposte non trova applicazione la sanzione dal 120% al 240% dell’imposta dovuta. La dichiarazione tardiva, infatti, come precisato nella CM 25.01.1999, n. 23/E, dà luogo a “imposte non versate” e non alla diversa fattispecie, da cui discende l’applicazione della sanzione proporzionale, di “imposte dovute”.
In presenza di una dichiarazione tardiva l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare 12.10.2016, n. 42/E:
- ha confermato che non è applicabile la sanzione ai sensi dell’articolo 1, comma 1, D.lgs. 471/97 (da 150 a 500 euro) prevista per l’omessa dichiarazione, in assenza di imposte dovute, presentata entro il termine previsto per la dichiarazione del periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza. Tale sanzione, infatti, risulta applicabile esclusivamente in caso di dichiarazione omessa, ossia presentata oltre 90 giorni dal termine previsto e non è ravvedibile;
- ha chiarito che non opera la riduzione della sanzione alla metà, stabilita dall’articolo 7, comma 4-bis, D.lgs. 472/97, in caso di presentazione della dichiarazione entro 30 giorni. Tale previsione, infatti, non è applicabile alle fattispecie di ritardo per le quali è prevista una specifica disposizione sanzionatoria
Se la dichiarazione tardiva contiene il modello ISA:
- per lo stesso non è applicabile una specifica sanzione, non costituendo una dichiarazione “autonoma” in quanto è considerato parte integrante della dichiarazione dei redditi;
- è possibile usufruire dei benefici premiali riconosciuti ai contribuenti con specifici punteggi ISA (almeno pari a 8). In merito l’Agenzia delle Entrate:
- nella Circolare 09.09.2019, n. 20/E ha precisato che il riconoscimento dei benefici premiali “è vincolato all’esito dell’applicazione degli ISA al momento della presentazione della dichiarazione entro i termini ordinari”;
- nella Risposta 06.02.2020, n. 31, dopo aver confermato che la dichiarazione tardiva “è comunque idonea a sostituire quella presentata nei termini ordinari“, ha specificato che il contribuente “ha diritto ai benefici… anche in base alla dichiarazione “tardiva” presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine“. Ciò a condizione che i dati dichiarati siano “completi e corretti”. Infatti “laddove il raggiungimento di una premialità sia l’effetto della dichiarazione di dati incompleti o inesatti non può ritenersi legittimo il godimento di un beneficio“.
Si ricorda, inoltre, che, come precisato dalla stessa Agenzia nella Circolare n. 42/E/2016, alla presentazione di una dichiarazione integrativa nei 90 giorni dalla scadenza ordinaria di una dichiarazione (originaria) presentata entro il 30.11.2023, non è applicabile la sanzione relativa alla dichiarazione tardiva, bensì quella di dichiarazione irregolare. Se entro il 28.02.2024 è presentato il Modello REDDITI o IRAP 2023 integrativo, la sanzione differisce a seconda che lo stesso sia finalizzato alla correzione di errori non rilevabili o rilevabili in sede di controllo automatizzato.
Una tabella riassuntiva.
| Dichiarazione tardiva entro 90 gg | |
| Tipologia errore | Sanzione |
| Non rilevabile in sede di controllo automatizzato e formale, che configura la fattispecie della dichiarazione infedele (ad esempio, omessa indicazione di un reddito da locazione) | Sanzione pari a 250 € – art. 8, D.lgs. 471/1997 per dichiarazione tardiva ravvedibile a 1/10 entro 90 gg (25 €) Sanzione del 15% – art. 13, D.lgs. 471/1997 connessa all’eventuale omesso versamento ravvedibile a 1/9 entro 90 gg oppure ad 1/3 del 30% in caso di avviso bonario |
| Rilevabile mediante controllo automatizzato e formale | è applicabile la sola sanzione, pari al 30% di quanto non versato ravvedibile a 1/9 entro 90 gg oppure ad 1/3 in caso di avviso bonario |
IL RAVVEDIMENTO OPEROSO
Per regolarizzare il Modello REDDITI e/o IRAP 2023 entro 90 giorni è necessario presentare la dichiarazione. A tal fine, nel Frontespizio non va barrata la casella “Correttiva nei termini”, né “Dichiarazione integrativa” e neppure “Dichiarazione integrativa (art. 2, co. 8-ter, DPR 322/98)” o “Dichiarazione integrativa errori contabili”;
È necessario, altresì, versare la sanzione ridotta pari a 25 euro (1/10 di 250) ai sensi dell’articolo 13, comma 1, lett. c), D.lgs. 472/97, riportando nel Modello F24:
- il codice tributo “8911”;
- quale periodo di riferimento, l’anno cui si riferisce la violazione, ossia “2022”.
La sanzione ridotta va versata contestualmente alla presentazione della dichiarazione. La contestuale effettuazione degli adempimenti per l’operatività del ravvedimento (rimozione della violazione, versamento sanzione ridotta ed interessi) va intesa, come precisato nella CM 10.07.1998, n. 180/E, nel senso che gli stessi devono essere conclusi entro il termine previsto per il ravvedimento.
Pertanto, per regolarizzare l’omessa presentazione del Modello REDDITI o IRAP entro 90 giorni, il contribuente deve presentare la dichiarazione nonché versare la sanzione ridotta tramite ravvedimento operoso. Tali adempimenti possono essere effettuati in momenti differenti, sempreché entro il termine di 90 giorni (28.02.2024) stabilito per il ravvedimento.
Le eventuali imposte risultanti dalla dichiarazione tardiva, se non versate entro il termine stabilito, possono essere regolarizzate anche oltre 90 giorni beneficiando delle riduzioni previste per il ravvedimento, ai sensi degli articoli 13 e 13-bis, D.lgs. 472/1997. Sul punto va evidenziato che:
- la Corte di Cassazione nella sentenza 01.06.2007, n. 12883, ha sancito che, ai fini del perfezionamento del ravvedimento della dichiarazione tardiva, è necessario regolarizzare entro 90 giorni anche l’omesso versamento delle imposte dalla stessa risultanti, con gli interessi e la relativa sanzione ridotta;
- l’Agenzia delle Entrate, in occasione dell’invio delle lettere di compliance riferite alla mancata presentazione del Modello REDDITI 2021 entro il 30.11.2021, ha precisato che le imposte, gli interessi e la sanzione ridotta connessi all’omesso versamento non devono necessariamente essere corrisposti “contestualmente” alla presentazione della dichiarazione tardiva, con conseguente possibilità di versamento anche oltre 90 giorni. La presentazione della dichiarazione e il versamento delle relative imposte costituiscono adempimenti distinti, privi di “collegamento” reciproco.
Una tabella riassuntiva.
| Dichiarazione tardiva e ravvedimento | |
| presentazione dichiarazione | Sanzione |
| entro il 28/02/2024 | Sanzione pari a 250 € – art. 8, D.lgs. 471/1997 per dichiarazione tardiva ravvedibile a 1/10 entro 90 gg (25 €) |
| pagamento imposte | Sanzione |
| entro il 28/02/2024 | Sanzione pari a 1/9 del 15% (1,67%) OPPURE COMMISURATA IN BASE AI GIORNI DI RITARDO MEDIANTE RAVVEDIMENTO OPEROSO |
Per evitare l’applicazione della sanzione del 30% di cui all’articolo 13, D.lgs. 471/1997, è richiesto il versamento di:
- imposte non versate;
- interessi di mora (5% per il 2023, 2,5% dal 01.01.2024), calcolati a giorni;
- sanzione ridotta pari al 3,75% (30% x 1/8) se la regolarizzazione interviene dopo 90 giorni ed entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo (articolo 13, comma 1, lett. b), D.lgs. 472/1997). Ai fini della regolarizzazione, relativamente agli interessi e alla sanzione ridotta nel Modello F24 vanno riportati i seguenti codici tributo.
| Codice tributo | Tipologia imposta | |
| Interessi | 1940 | Cedolare secca |
| 1942 | IVIE | |
| 1943 | IVAFE | |
| 1944 | Imposta sostitutiva regime minimi / forfetari | |
| 1989 | IRPEF | |
| 1990 | IRES | |
| 1991 | IVA | |
| 1993 | IRAP | |
| 1994 | Addizionale regionale | |
| 1998 | Addizionale comunale | |
| Sanzione | 8901 | IRPEF |
| 8902 | Addizionale regionale IRPEF | |
| 8926 | Addizionale comunale IRPEF | |
| 8904 | IVA | |
| 8907 | IRAP | |
| 8911 | Altre violazioni tributarie relative ad imposte sui redditi, imposte sostitutive, IRAP, IVA | |
| 8918 | IRES | |
| 8940 | Cedolare secca | |
| 8942 | IVIE | |
| 8943 | IVAFE | |
| 8944 | Imposta sostitutiva regime minimi / forfetari | |
DICHIARAZIONE OMESSA
È considerata omessa ovvero non presentata la dichiarazione presentata con ritardo superiore a 90 giorni (ossia dal 29.02.2024 per il Modello REDDITI e/o IRAP 2023).
Tale violazione non è regolarizzabile tramite il ravvedimento operoso e, pertanto, l’Ufficio applicherà la sanzione ai sensi dell’articolo art. 1, D.lgs. 471/1997, ovverosia:
- dal 120% al 240% delle imposte dovute, con minimo di 250 euro;
- da 250 a 1.000 euro, se non sono dovute imposte, con aumento fino al doppio per i soggetti tenuti alle scritture contabili.
Se la dichiarazione (omessa) è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo, prima di qualunque attività di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza, la sanzione prevista è ridotta:
- dal 60% al 120% delle imposte dovute, con minimo di 200 euro;
- da 150 a 500 euro se non sono dovute imposte, con aumento fino al doppio per i soggetti tenuti alle scritture contabili.
Va considerato che:
- la dichiarazione presentata oltre il termine di 90 giorni, ancorché omessa e sanzionabile come tale, costituisce titolo per la riscossione delle imposte risultanti dalla stessa, come previsto dall’articolo 2, comma 7, D.P.R. 322/98;
- la presentazione della dichiarazione entro il termine di quella successiva consente di evitare l’applicazione della sanzione penale ai sensi dell’articolo 5, D.lgs. 74/2000, la cui soglia di punibilità è fissata a 50.000 euro.
Si precisa, inoltre, che nella Risposta 20.10.2023, n. 450, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che la sanzione in misura fissa, prevista in caso di “imposte non dovute”, è applicabile soltanto qualora il versamento delle imposte “sia stato effettuato… entro novanta giorni dalla scadenza del termine ordinariamente previsto per la presentazione della dichiarazione“. Se il versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione omessa è effettuato oltre 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione (ossia, dal 29.02.2024 per le imposte relative al Modello REDDITI o IRAP 2023), è applicabile la sanzione proporzionale.
Una tabella riassuntiva.
| Dichiarazione omessa | |
| Tipologia errore | Sanzione |
| omessa dichiarazione | Sanzione pari dal 120% al 240% delle imposte dovute con un minimo di 250 € sanzione dal 60% al 120% se la dichiarazione è presentata entro l’anno o prima dell’azione accertatrice con un minimo di 200 € in assenza di imposte dovute si applica la sanzione da 150 a 500 € |
TARDIVO OD OMESSO INVIO TELEMATICO DA PARTE DELL’INTERMEDIARIO
Per il tardivo od omesso invio telematico della dichiarazione da parte dell’intermediario è applicabile la sanzione da 516 a 5.164 euro ai sensi dell’articolo 7-bis, D.lgs. 241/97.
In particolare, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 19.02.2008, n. 11/E, l’invio telematico si considera tardivo od omesso al verificarsi delle seguenti situazioni:
- l’invio è stato effettuato oltre il termine di presentazione della dichiarazione, se l’impegno alla trasmissione è stato assunto entro tale termine. Con riferimento al Modello REDDITI e/o IRAP 2023, si ricade in tale fattispecie se l’impegno è stato assunto entro il 30.11.2023 e la dichiarazione è stata trasmessa successivamente a tale data;
- oltre un mese dall’assunzione dell’impegno alla trasmissione se lo stesso è stato assunto dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, come stabilito dall’articolo 3, comma 7-ter, D.P.R. 322/98. Con riferimento al Modello REDDITI e/o IRAP 2023, tale fattispecie si riscontra se, ad esempio, l’impegno è stato assunto il 10.12.2023 e la dichiarazione è stata trasmessa dopo il 10.01.2024.
- l’invio non è stato effettuato ovvero non è andato a buon fine.
Le violazioni dell’intermediario per l’invio telematico e le conseguenti sanzioni sono distinte rispetto alla violazione imputabile al contribuente, che è sanzionato autonomamente.
La sanzione in capo all’intermediario è ridotta al 50% (con un minimo di 258 euro ed un massimo di 2.582 euro) se la dichiarazione è inviata con un ritardo non superiore a 30 giorni.
Per evitare l’applicazione della sanzione in misura piena l’intermediario può, quindi, regolarizzare la violazione tramite il ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13, comma 1, lett. c), D.lgs. 472/1997.
In particolare, relativamente all’omesso invio telematico ed al fine di beneficiare della riduzione delle sanzioni mediante applicazione del ravvedimento operoso, è necessario:
- presentare la dichiarazione entro 90 giorni dal termine di scadenza, ossia, relativamente al Modello REDDITI e/o IRAP 2023, entro il 28.02.2024;
- versare la sanzione ridotta pari a:
- 25 euro (258 x 1/10) in caso di regolarizzazione entro 30 giorni;
- 51 euro (516 x 1/10) in caso di regolarizzazione tra il 31° e il 90° giorno,
riportando nel Modello F24:
- il codice tributo “8924”;
- quale periodo di riferimento, l’anno in cui è stata realizzata la violazione o il ritardo, ossia “2023” per il Modello REDDITI o IRAP 2023.
Considerato che la data di assunzione dell’impegno è quella riportata nel Frontespizio della dichiarazione, risultante anche nella ricevuta di presentazione della dichiarazione rilasciata da Entratel, in caso di dichiarazioni inviate oltre il termine per cause non imputabili all’intermediario è importante verificare che tra la predetta data (assunzione dell’impegno) e la data di effettivo invio non sia trascorso più di un mese.