PREMESSA
È appena spirato il termine del 30 novembre per la trasmissione telematica delle dichiarazioni dei redditi per i soggetti con esercizio solare.
La gran quantità di adempimenti che incombono sugli studi professionali impongono ritmi lavorativi tali che a volta succede che qualcosa “scappi”. Gli antichi romani dicevano “errare umanum est”; qualcuno aggiunse: “perseverare diabolicum”. Resta il fatto che, anche per colpa dei clienti che portano all’ultimo secondo documenti utili o indispensabili per la presentazione della dichiarazione, capiti di non aver trasmesso una dichiarazione dei redditi. Importante sarebbe essersi creati degli elenchi contenenti anche gli steps relativi alla compilazione, al controllo ed alla trasmissione: in tal modo è più difficile che sfugga l’adempimento.
Diciamo anche che è importante accorgersi dell’errore in tempo.
In questo intervento analizziamo i possibili rimedi, partendo dall’analisi più generale delle fattispecie di dichiarazione tardiva o di dichiarazione omessa.
La dichiarazione tardiva e omessa: gli aspetti generali
Sappiamo che il termine legislativo per l’invio della dichiarazione dei redditi coincide con la fine dell’undicesimo mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta. Termine che, per tutti i soggetti con esercizio solare, si individua nel 30 novembre di ogni anno. Dopo tale data, in linea di principio si configura un’omessa dichiarazione. Ma il Legislatore ha previsto che qualora la dichiarazione venga presentata nei 90 giorni successivi alla scadenza essa possa rientrare in una specie di ravvedimento che comporta il pagamento di una sanzione pari al 10% del minimo edittale. Quindi, per beneficiare della sanatoria si deve versare l’obolo di euro 25 per ogni dichiarazione presentata con un ritardo non superiore a 90 giorni dall’originaria scadenza.
Se, oltre al mancato invio, vi sia stato anche l’omesso versamento, questo segue le regole ordinarie del ravvedimento operoso, con una sanzione del 30% che verrà ridotta secondo le regole dell’articolo 13 del D.lgs. n. 472/1997. Chiaramente, oltre le sanzioni, sono dovuti gli interessi al tasso legale che oggi è il 5%.
| Dichiarazione | Termine temporale invio |
| Regolare | Entro il 30/11/2023 |
| Tardiva | Entro il 28/02/2024 (nuovo termine a seguito del D.P.C.M. 26.07.2017) |
| Omessa “regolarizzata” | Entro il 30/11/2024 |
| Omessa | Oltre il 28/02/2024 o non inviata |
Va ricordato che i termini esposti riguardano i soggetti con esercizio solare. Per gli altri soggetti il termine di riferimento è la fine del nono mese seguente alla chiusura del periodo d’imposta.
La dichiarazione tardiva: gli aspetti specifici
Si definisce tardiva la dichiarazione inviata entro 90 giorni dal termine ordinariamente previsto dal D.P.R. n. 622/1998. Riguardo al modello REDDITI 2023 di persone fisiche e giuridiche, con esercizio coincidente nell’anno solare, il termine per l’invio tardivo scadrà il 28/2/2024. Previo versamento delle sanzioni ridotte (vedi tabella sottostante), la dichiarazione conserva comunque la sua validità, prescindendo da un eventuale versamento delle imposte effettuato in precedenza.
Il codice tributo da utilizzare per questa fattispecie è “8911”, e l’anno di riferimento per il modello F24 è “2022”.
È necessario fare qualche precisazione in merito:
- qualora vengano spedite in ritardo sia REDDITI 2023 che IRAP 2023, l’obolo dei 25 euro è dovuto per ciascuna dichiarazione spedita in ritardo rispetto al 30/11/2023;
- nel caso di invio tardivo degli Studi di Settore non sarà necessario versare una ulteriore sanzione, essendo il questionario Studi di Settore parte integrante del modello REDDITI 2023 e non una dichiarazione a sé stante. A tal proposito, il D.lgs. n. 158/2015 stabilisce che la sanzione prevista in caso di omessa presentazione degli Studi di Settore / presentazione con dati errati o inesatti è fissata a euro 2.000.
La tabella sottostante ricapitola quanto affermato pocanzi:
| Violazione | Termine ravvedimento | Sanzione ordinaria | Riduzione | Sanzione effettiva |
| Invio tardivo modello REDDITI 2023 | 90 giorni | euro 250 – 1.032 | al 10% | euro 25,80 |
| Invio tardivo Studi di Settore 2023 | 90 giorni | – | – | – |
| Invio omesso Studi di Settore 2023 | Superato | euro 2.000 | – | euro 2.000 |
| Invio successivo al 30/11/2023 di UNICO 2023 in precedenza omesso | 30/11/2024 | Dal 60% al 120% con minimo di euro 200 | – | 60% con minimo di euro 200(*) |
(*) Non è possibile il ravvedimento, pertanto si dovrà presentare la dichiarazione, eventualmente pagare le imposte ed attendere che l’Agenzia delle Entrate notifichi la sanzione
Merita anche ricordate che, nel caso in cui la dichiarazione Redditi 2023 venga trasmessa oltre il 28/2/2024, essa rimarrà targata come omessa, ma vige un regime sanzionatorio più favorevole se non sono stati versati i tributi in quanto la sanzione edittale viene ridotta del 50%
Nel caso in cui le imposte risultanti dalla dichiarazione inviata tardivamente non siano state versate, al fine di non incorrere nella sanzione piena del 30%, il contribuente dovrà versare sia le imposte maggiorate degli interessi calcolati in base ai giorni di tardivo pagamento, oltre alla sanzione ridotta pari al:
- 0,1% per ogni giorno di ritardo fino al 15° giorno dal termine ordinario di pagamento;
- 1,50% se il versamento avviene entro 30 giorni dal termine ordinario;
- 1,67 se il versamento avviene entro 90 giorni dal termine ordinario;
- 3,75% entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo di imposta successivo;
- 4,29% entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel quale è stata commessa la violazione;
- 5% se il ravvedimento è successivo.
La dichiarazione omessa: gli aspetti specifici
Superato il termine di 90 giorni concesso per regolarizzare la propria posizione, l’invio della dichiarazione REDDITI 2023 è considerato come omesso a tutti gli effetti. Per correttezza è corretto puntualizzare che nel caso in cui la dichiarazione sia comunque inviata oltre il 28/2/2024 questa costituisce pieno titolo di esigibilità e riscossione delle imposte da essa derivanti.
Una novità importante era ed è contenuta nel D.lgs. n. 158/2015 che ha revisionato il sistema sanzionatorio penale e amministrativo. Infatti, il contribuente che è incorso nell’omessa dichiarazione (cioè oltre il termine del 28/2/2024) potrà ulteriormente ravvedersi presentando la dichiarazione entro i termini di invio della dichiarazione per l’esercizio successivo. Quindi, a partire dal 28/2/2024, il modello REDDITI 2023 potrà essere inviato tardivamente entro il 30 novembre 2024. In questo caso non si sana l’omissione dell’invio della dichiarazione, ma si avrà diritto alla riduzione delle sanzioni sulle imposte non versate.
Nella tabella sottostante sono riepilogate le previsioni menzionate:
- con riferimento alla spedizione di Redditi 2023 in precedenza omesso:
| Imposte derivanti da dichiarazione | Sanzione prevista dall’articolo 1, D.lgs. n. 471/97 | Novità: sanzione prevista dal D.lgs. n. 158/2015 | ||||
| Dichiarazione non presentata | Dichiarazione inviata oltre 28/2/2024 ed entro il termine presentazione modello REDDITI 2024(*) | |||||
| Minima | Massima | Minima | Massima | Minima | Massima | |
| Non dovute | euro 258(**) | euro 1.032(**) | euro 250(**) | euro 1.000(**) | euro 150(**) | euro 500(**) |
| Dovute | 120% delle imposte (minimo euro 258) | 240% delle imposte (minimo euro 258) | 120% delle imposte (minimo euro 250) | 240% delle imposte (minimo euro 250) | 60% delle imposte (minimo euro 200) | 120% delle imposte (minimo euro 200) |
(*) La possibilità di inviare la dichiarazione nell’arco temporale tra il 28/2/2024 e l’invio del modello REDDITI 2024 persiste solo nel caso in cui contribuente non abbia avuto notifica formale di qualsiasi attività di accertamento in merito.Avvalersi di questa facoltà consente di evitare l’applicazione della sanzione penale ex articolo 5, D.lgs. n. 74/2015 al superamento della soglia di punibilità (incrementata da euro 30.000 a euro 50.000)
(**) Aumentate fino al doppio per i soggetti depositari delle scritture contabili
- con riferimento a REDDITI 2024 qualora lo stesso non venisse presentato entro il 28/2/2025:
| Imposte derivanti da dichiarazione | Sanzione prevista dall’articolo 1, D.lgs. n. 471/97 | Novità: sanzione prevista dal D.lgs. n. 158/2015 | ||||
| Dichiarazione non presentata | Dichiarazione inviata oltre 28/2/2025 ed entro il termine presentazione modello REDDITI 2025 (*) | |||||
| Minima | Massima | Minima | Massima | Minima | Massima | |
| Non dovute | euro 258(**) | euro 1.032(**) | euro 250(**) | euro 1.000(**) | euro 150(**) | euro 500(**) |
| Dovute | 120% delle imposte (minimo euro 258) | 240% delle imposte (minimo euro 258) | 120% delle imposte (minimo euro 250) | 240% delle imposte (minimo euro 250) | 60% delle imposte (minimo euro 200) | 120% delle imposte (minimo euro 200) |
(*) La possibilità di inviare la dichiarazione nell’arco temporale tra il 28/2/2025 e l’invio del modello REDDITI 2025 persiste solo nel caso in cui contribuente non abbia avuto notifica formale di qualsiasi attività di accertamento in merito.Avvalersi di questa facoltà consente di evitare l’applicazione della sanzione penale ex articolo 5, D.lgs. n. 74/2015 al superamento della soglia di punibilità (incrementata da euro 30.000 a euro 50.000)
(**) Aumentate fino al doppio per i soggetti depositari delle scritture contabili
Dichiarazione tardiva e omessa: la colpa dell’intermediario e il cumulo giuridico
La presentazione tardiva o l’omessa presentazione della dichiarazione per colpa imputabile all’intermediario comporta l’assoggettamento di questo al pagamento della sanzione da euro 516 a euro 5.164 (articolo 7-bis, D.lgs. n. 241/97).
È necessario precisare che le violazioni in capo all’intermediario sono differenti e quindi distinte da quelle del contribuente che sarà quindi sanzionato autonomamente.
Nella sottostante tabella sono brevemente esposte le casistiche trattate dalla Circolare n. 11/E del 19.02.2008 dell’Agenzia delle Entrate:
| Tipo di dichiarazione in oggetto | Fattispecie prevista |
| Omessa | L’invio non è stato effettuato, o non è stato effettuato correttamente |
| Tardiva | L’impegno alla presentazione telematica è stato assunto prima del 30/11/2023 e la trasmissione del modello REDDITI 2023 è effettuata solo successivamente |
| L’impegno alla presentazione telematica è stato assunto dopo il 30/11/2023 e la trasmissione del modello REDDITI 2023 è effettuata oltre i 30 giorni dalla data dell’impegno |
Essendo molto probabile l’eventualità in cui l’intermediario non sia riuscito ad inviare più d’una dichiarazione dei propri clienti, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare 27/9/2007 n. 52/E chiarisce che:
- all’omessa trasmissione telematica di un file contenente più dichiarazioni è applicabile il cumulo giuridico ex articolo 8, Legge n. 689/81, il quale prevede l’assoggettamento alla sanzione più aspra, sino ad un massimo del triplo pari a euro 645. Nel caso si inviino tardivamente più file contenenti più dichiarazioni si applicheranno tante sanzioni quante sono le violazioni commesse;
- all’omessa trasmissione telematica di uno o più file contenenti singole dichiarazioni si applicherà il meno vantaggioso cumulo materiale,il quale prevede sanzioni per euro 516 ognuno.
Risulta quindi più “vantaggioso” per l’intermediario inviare più dichiarazioni in meno file possibili.
Proprio come accade per il contribuente, in caso di invio tardivo del modello da parte dell’intermediario è prevista la possibilità di normalizzare la posizione tramite l’istituto del ravvedimento operoso. Sarà dunque necessario:
- presentare la dichiarazione entro il 28/2/2024;
- versare con il modello F24 la sanzione ridotta pari a euro 51 (il 10% di euro 516), utilizzando il codice tributo “8924”.
In particolare si fa presente che, il ravvedimento, affinché abbia effetto deve essere effettuato nei termini dei 90 giorni seguenti alla scadenza ordinaria. Ciò in quanto la sanatoria deve poter considerare valida la dichiarazione presentata.
Nella sottostante tabella vengono riepilogati i codici delle sanzioni e gli anni di riferimento per la compilazione corretta del modello F24 in sede di pagamento delle sanzioni a carico del contribuente o dell’intermediario.
| Intestatario modello F24 | Codice sanzione modello F24 | Anno di riferimento modello F24 |
| Contribuente | 8911 | 2022, anno di competenza della dichiarazione |
| Intermediario | 8924 | 2023, anno in cui è stata realizzata la violazione |
Di seguito sono elencati sinteticamente tutti gli altri codici da utilizzare in caso di violazioni connesse con gli omessi versamenti:
| Codice tributo | Sanzione |
| 8901 | Sanzione pecuniaria IRPEF |
| 8902 | Sanzione pecuniaria addizionale regionale IRPEF |
| 8903 | Sanzione pecuniaria addizionale comunale IRPEF |
| 8904 | Sanzione pecuniaria IVA |
| 8906 | Sanzione pecuniaria sostituti d’imposta |
| 8907 | Sanzione pecuniaria IRAP |
| 8908 | Sanzione pecuniaria altre imposte dirette |
| 8910 | Sanzione pecuniaria IVA forfait connessa ad imposte intrattenimenti |
| 8911 | Sanzioni pecuniarie altre violazioni tributarie relative ad imposte sui redditi, sostitutive, IRAP, IVA |
| 8913 | Sanzioni pecuniarie imposte sostitutive delle imposte sui redditi (cedolare secca, contribuenti minimi) |
| 8918 | IRES – sanzione pecuniaria |
| Codice tributo | Interessi |
| 1989 | IRPEF |
| 1990 | IRES |
| 1991 | IVA |
| 1992 | Imposte sostitutive |
| 1993 | IRAP |
| 1994 | Addizionale regionale |
| 1998 | Addizionale comunale |
Conclusioni
Come si è potuto leggere, il Legislatore ha messo a disposizione del Contribuente e dell’Intermediario l’istituto del ravvedimento il qual esplica le sue funzioni di “agevolare” la regolarizzazione di errori attinenti l’invio delle dichiarazioni e dell’omesso o tardivo pagamento delle imposte.
Si vuole altresì ribadire che la dichiarazione trasmessa successivamente ai 90 giorni dopo l’ordinaria scadenza ha l’effetto di ridurre, dimezzando, la sanzione per omesso versamento, ma ha il difetto di non considerare regolarizzata la dichiarazione.
A parere di chi scrive, si ritiene che, qualora il Contribuente o l’Intermediario scoprano di non aver inviato una dichiarazione, anche qualora sia spirato il termine dell’anno successivo, sia opportuno comunque trasmettere la dichiarazione. In tal modo si rappresenta agli Uffici verificatori che l’omissione non è legata alla volontà di essere un evasore totale, ma è frutto di un mero errore. Inoltre, avendo fornito all’Agenzia delle Entrate tutti gli elementi reddituali, gli oneri deducibili e detraibili ed ogni altro elemento a favore del Contribuente, l’Ufficio avrà un comportamento meno incriminoso e più collaborativo. Ma vi è di più: in presenza di crediti dobbiamo ricordare il consolidato orientamento giurisprudenziale che tende a riconoscere i crediti purché si siano forniti i dati e gli elementi utili per la loro individuazione e quantificazione.