PREMESSA
Al termine di ogni esercizio sociale, al fine di determinare correttamente il risultato economico e fiscale, i contribuenti, siano essi imprese individuali, società di persone o società di capitali, si ritrovano a dover effettuare tutte le operazioni contabili relative al calcolo ed alla rilevazione delle imposte sui redditi (Irpef, Ires e Irap), relative al periodo d’imposta di competenza.
Il calcolo delle imposte può provenire, in prima battuta, da un foglio di calcolo interno allo Studio od alla contabilità aziendale, con il quale si abbozzano le relative imposte sui redditi. Tuttavia, con la predisposizione della dichiarazione dei redditi e dell’Irap e, altresì, della bozza di bilancio CEE (per i soggetti Ires) vengono definiti i debiti e i crediti tributari effettivi e si evidenziano eventuali scostamenti con i calcoli sviluppati internamente. Qualora l’accantonamento delle imposte già contabilizzato sia stato effettuato in misura inferiore o superiore al previsto, è opportuno apportare le necessarie modifiche alla contabilità. Viceversa, è possibile confermare le scritture contabili precedentemente abbozzate.
Per semplicità di analisi, si escludono dal commento in esame gli aspetti contabili riferiti ad imposte sostitutive (ad esempio, imposte su rivalutazioni, riallineamenti fiscali, etc.), a fronte delle quali si renderebbe necessaria una trattazione dettagliata degli specifici presupposti normativi.
In linea generale, i soggetti Ires con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, che approvano il bilancio entro i termini ordinari (120 giorni dalla chiusura dell’esercizio), hanno a disposizione, per il versamento delle imposte, gli stessi termini previsti per i soggetti Irpef, ovverosia:
- 30.06.2023 (per il 2023, il termine è stato spostato al 20.07.2023, per effetto della proroga disposta dal MEF);
- 31.07.2023 (il 30.07.2023), con maggiorazione dello 0,40%.
I soggetti Ires con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, che approvano il bilancio oltre i termini ordinari (180 giorni dalla chiusura dell’esercizio), hanno a disposizione i seguenti termini:
- 30.06.2023 (prorogato al 20.07.2023) oppure 31.07.2023 con maggiorazione dello 0,40%, se il bilancio viene approvato entro il 31.05.2023;
- 31.07.2023 oppure 30.08.2023 con maggiorazione 0,40%, se il bilancio viene approvato a partire dal 01.06.2023.
Per i soggetti Irpef (società di persone, imprese individuali e esercenti arti e professioni) i versamenti delle imposte devono essere effettuati secondo le regole ordinarie ovverosia:
- 30.06.2023 (per il 2023, il termine è stato spostato al 20.07.2023, per effetto della proroga disposta dal MEF);
- 31.07.2023 (il 30.07.2023), con maggiorazione dello 0,40%.
Per tutti, il termine di versamento del secondo acconto delle imposte è fissato al 30.11.2023.
ASPETTI CONTABILI RELATIVI ALL’ACCANTONAMENTO E AL VERSAMENTO DELLE IMPOSTE A DEBITO
Le scritture contabili afferenti alle imposte d’esercizio (in questo caso, Ires e Irap a debito) e le imposte anticipate e differite sono rappresentate nelle seguenti tabelle.
| Rilevazione IRES di fine esercizio con saldo a debito | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| C.E. 20 | Ires d’esercizio | 45.000,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Erario c/acconti Ires | 10.000,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Erario c/ritenute subite | 4.500,00 | |
| S.P. D.12 | Ires a debito | 30.500,00 | |
| Rilevazione IRAP di fine esercizio con saldo a debito | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| C.E. 20 | Irap d’esercizio | 5.000,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Erario c/acconti Irap | 3.500,00 | |
| S.P. D.12 | Irap a debito | 1.500,00 | |
| Rilevazione imposte anticipate e differite di fine esercizio | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| C.E. 20b | Imposte anticipate | 5.000,00 | |
| S.P. C.II 5bter | Attività per imp. anticipate | 5.000,00 | |
| C.E. 20b | Imposte differite | 1.500,00 | |
| S.P. B.2b | Fondo imposte differite | 1.500,00 | |
Le scritture contabili di determinazione delle imposte possono provenire da una prima analisi del bilancio d’esercizio attraverso riclassificazioni sviluppate con semplici fogli di calcolo, tuttavia è opportuno effettuare un conteggio più accurato mediante la compilazione dei quadri della dichiarazione dei redditi e del modello Irap (ove applicabile), con i quali è possibile effettuare un confronto con i dati presenti nei fogli di calcolo. Eventuali scostamenti devono, infatti, essere analizzati ed eventualmente corretti, al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta degli effetti fiscali nonché del risultato economico d’esercizio.
Si rammenta che le imposte anticipate e differite non producono alcun esborso finanziario.
Allo stesso tempo, in sede di versamento del saldo imposte d’esercizio, il Fisco impone ai contribuenti il versamento degli acconti d’imposta riferiti al periodo fiscale successivo (per esempio, con approvazione del bilancio al 31.12.2022, il contribuente verserà gli acconti d’imposta relativi al 2023) determinabili attraverso il metodo c.d. storico o il metodo c.d. previsionale.
Nel primo caso, il contribuente “soggetto ISA” verserà gli acconti d’imposta in misura pari al 100% del saldo imposte relative all’anno precedente (in buona sostanza, due acconti pari al 50% cadauno), mentre il contribuente “no ISA” verserà i relativi acconti in misura pari al 60% (primo acconto) e 40% secondo acconto, in modo tale che la somma dei due coincida comunque con il 100% dell’importo “storico”.
Nel secondo caso, con il metodo c.d. previsionale, il contribuente può versare gli acconti d’imposta del periodo fiscale successivo calcolandoli in modo completamente autonomo, ovvero facendo una previsione del risultato fiscale che produrrà nell’esercizio successivo.
Il momento di pagamento del saldo imposte a debito e degli acconti d’imposta del periodo fiscale successivo coincide con l’esborso finanziario, di seguito rappresentato.
| Rilevazione contabile dell’esborso finanziario (es. 20.07.2023) | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| S.P. C.IV.1 | Banca c/c | 48.000,00 | |
| S.P. D.12 | Ires a debito | 30.500,00 | |
| S.P. D.12 | Irap a debito | 1.500,00 | |
| S.P. C.II.5bis | Erario c/acconti Ires | 15.250,00 | |
| S.P. C.II.5bis | Erario c/acconti Irap | 750,00 | |
ASPETTI CONTABILI RELATIVI ALL’ACCANTONAMENTO E AL VERSAMENTO DELLE IMPOSTE A CREDITO
Le scritture contabili afferenti alle imposte d’esercizio (in questo caso, Ires e Irap a debito) e le imposte anticipate e differite sono rappresentate nelle seguenti tabelle.
| Rilevazione IRES di fine esercizio con saldo a credito | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| C.E. 20 | Ires d’esercizio | 25.000,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Erario c/acconti Ires | 35.000,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Erario c/ritenute subite | 1.500,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Ires a credito | 11.500,00 | |
| Rilevazione IRAP di fine esercizio con saldo a credito | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| C.E. 20 | Irap d’esercizio | 3.000,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Erario c/acconti Irap | 2.500,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Irap a credito | 1.500,00 | |
| Rilevazione imposte anticipate e differite di fine esercizio | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| C.E. 20b | Imposte anticipate | 5.000,00 | |
| S.P. C.II 5bter | Attività per imp. anticipate | 5.000,00 | |
| C.E. 20b | Imposte differite | 1.500,00 | |
| S.P. B.2b | Fondo imposte differite | 1.500,00 | |
In questa fattispecie può accadere che, in forza di un saldo Ires o Irap a credito, il rigo differenza (per esempio, RN17 in caso di Ires) sia comunque positivo, ovverosia a debito. Questa circostanza si verifica quando gli acconti versati nell’esercizio solare antecedente e relativi all’esercizio “n” siano stati superiori rispetto al saldo imposte che è stato calcolato. Tuttavia, il contribuente che utilizza il metodo storico di determinazione degli acconti, nonostante il saldo Ires sia a credito, dovrà versare il 100% degli acconti così come risultanti dal rigo differenza a debito (p.e. RN17).
Ricapitolando, se il saldo imposte dovesse risultare a credito per eccedenza di acconti versati nell’esercizio solare precedente, può comunque accadere che il rigo differenza (p.e. RN17) sia positivo, condizione che obbliga il contribuente che utilizza il metodo storico di determinazione degli acconti, a versare un acconto, appunto, pari al 100% di quanto iscritto nel rigo differenza (RN17).
ASPETTI CONTABILI RELATIVI ALL’ACCANTONAMENTO E AL VERSAMENTO DELLE IMPOSTE PER LE SOCIETA’ DI PERSONE E LE DITTE INDIVIDUALI
Nelle società di persone, ove il reddito viene imputato per trasparenza ai soci, si applica solamente l’Irap mentre l’Irpef viene calcolato direttamente sulle dichiarazioni dei soci, sulla quota di reddito proporzionale alla partecipazione al capitale sociale.
Per le imprese individuali e gli esercenti arti e professioni, a decorrere dal 2022, l’Irap non è più dovuta. L’abolizione della norma vale anche per i professionisti, appunto, che godevano di autonoma organizzazione ad eccezione di associazioni professionali e studi associati che rimangono, pertanto, soggetti ad Irap. L’Irpef, quale unica imposta, viene calcolata direttamente sul reddito della persona fisica così come determinato nei relativi quadri della dichiarazione dei redditi.
L’imposizione sui redditi, in tali casi, si immette direttamente nella sfera personale di ciascun contribuente ad accezione, come visto, dell’Irap nelle società di persone. Il principale riflesso contabile di tale metodologia d’imposizione è l’assenza di rilevazioni contabili nel conto economico dell’impresa.
Anche nell’ipotesi in cui le risorse finanziarie per il versamento delle imposte vengano attinte dall’impresa, l’operazione si configurerà come prelevamento da parte del titolare (o del socio nel caso di società di persone), il cui debito d’imposta saldato effettivamente si riferisce.
Si procederà, quindi, a movimentare la contabilità aziendale come segue.
| Rilevazione prelevamenti socio di SNC/SAS in caso di saldo a debito | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| S.P. C.II 5quater | Soci c/prelevamenti | 10.000,00 | |
| S.P. C.IV.1 | Banca c/c | 10.000,00 | |
| Rilevazione prelevamenti socio di SNC/SAS in caso di saldo a credito | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| S.P. C.IV.1 | Banca c/c | 10.000,00 | |
| S.P. D.14 | Debiti vs soci per imposte | 10.000,00 | |
Lo stesso ragionamento contabile è applicabile alle società di capitali in regime di trasparenza fiscale ai sensi dell’articolo 116, TUIR, le quali, a seguito della rilevazione del saldo Ires a debito o a credito, iscriveranno rispettivamente un credito o un debito nei confronti dei soci. Gli stessi dovranno poi regolarizzare la posizione contabile con la società chiedendo la restituzione di quanto versato a titolo di saldo o restituendo quanto usufruito a titolo di credito d’imposta.
L’IRAP a carico della società di persone, ancorché indeducibile, deve sempre essere contabilizzata nell’ambito dell’attività d’impresa e produce le medesime movimentazioni già analizzate in merito ai soggetti IRES con riferimento, ovviamente all’IRAP.
Nelle tabelle che seguono si riportano un esempio di saldo Irap a debito e un esempio di saldo Irap a credito.
| Rilevazione IRAP di fine esercizio con saldo a debito | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| C.E. 20 | Irap d’esercizio | 2.500,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Erario c/acconti Irap | 1.500,00 | |
| S.P. D.12 | Irap a debito | 1.000,00 | |
| Rilevazione IRAP di fine esercizio con saldo a credito | |||
| Sezione | Descrizione | DARE | AVERE |
| C.E. 20 | Irap d’esercizio | 2.500,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Erario c/acconti Irap | 3.500,00 | |
| S.P. C.II 5bis | Irap a credito | 1.000,00 | |