PREMESSA
Nell’avvicinarsi dell’adempimento dichiarativo ed in particolare della determinazione delle imposte dovute per la dichiarazione dei redditi relativi al periodo d’imposta 2022, occorre analizzare le previsioni contenute nel Provvedimento 27/4/2023 che individua i livelli di affidabilità fiscale.
Sappiamo che il punteggio che deriva dall’elaborazione dei dati contabili ed extra-contabili comporta una serie di conseguenze positive o negative per il contribuente:
- possibilità di evitare il visto di conformità per l’utilizzo dei crediti;
- esclusione dall’applicazione delle norme sulle società non operative;
- rischio di accertamento fiscale.
Non di minore importanza anche la valutazione della posizione del contribuente rispetto agli altri suoi colleghi in tema di organizzazione aziendale e dei risultati economici. Questo per dire che gli ISA possono essere uno strumento utile per il professionista per capire se il proprio cliente sta operando conformemente alle risultanze delle medie statistiche rilevate nello strumento. Si pensi, ad esempio agli indici riferiti alle rimanenze o a quelli legati alla produttività per addetto.
Ciò per dire che gli ISA, pur nella loro genericità, possono essere uno strumento a mezzo del quale iniziare un approfondimento con il proprio cliente sulla organizzazione della sua attività imprenditoriale o professionale. L’analisi di alcuni indicatori ha portato più di qualche volta a riscontrare comportamenti non economici del proprio cliente; l’intervento del professionista può rivelarsi indispensabile per riorganizzare l’attività e rendergliela maggiormente soddisfacente.
Affidabilità e regime premiale
Prima di analizzare i livelli di affidabilità ed il collegamento degli stessi al regime premiale, è necessario ricordare che, in presenza di una causa di esclusione dall’applicazione degli ISA non è possibile accedere al regime premiale. Ciò a prescindere dal fatto che la normativa richieda comunque la compilazione del modello ISA.
Il dato normativo è l’articolo 9-bis, comma 11, del DL n. 50/2017, il quale prevede che a seconda del livello di affidabilità ottenuto dal contribuente, anche a seguito dell’indicazione di ulteriori componenti positivi, sono riconosciuti specifici benefici premiali.
Come detto, per il 2022, con il Provvedimento 27.4.2023, l’Agenzia ha confermato i livelli di affidabilità già previsti per il 2021, prevedendo la possibilità di accedere ai benefici premiali sulla base di un punteggio idoneo:
- per l’anno di applicazione (2022);
- calcolato come media dei punteggi relativi al biennio 2021 – 2022.
Al riguardo, nelle Motivazioni del citato Provvedimento la stessa Agenzia specifica che “al fine di consentire l’accesso ai benefici premiali anche ai contribuenti che presentano profili di affidabilità elevati sulla base di un arco temporale più ampio, circostanza sintomatica di una condizione di affidabilità fiscale ripetuta nel tempo, si è provveduto a confermare i benefici previsti dalle lettere da a) a d) ed f) del comma 11 dell’articolo 9-bis [DL n. 50/2017] ai soggetti che presentano un elevato livello di affidabilità complessivo, calcolato attraverso la media semplice dei livelli di affidabilità, ottenuti a seguito dell’applicazione degli ISA per i periodi d’imposta 2021 e 2022”.
Risulta utile, quindi, ricordare quelli che sono i benefici premiali che scaturiscono dal punteggio di affidabilità; lo facciamo con la seguente tabella:
| Livello affidabilità | Benefici premiali | |
| 2022 | media 2021 – 2022 | |
| 9 | 9 | Esclusione dell’applicazione della disciplina delle società non operative (ricordiamo anche che dal 2022 è stata soppressa la disciplina delle c.d. “società in perdita sistematica” ex articolo 2, commi 36-decies e 36-undecies, DL n. 138/2011)esclusione della determinazione sintetica del reddito, a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di 2/3 il reddito dichiarato |
| 8,5 | 9 | esclusione degli accertamenti basati su presunzioni semplici |
| 8 | 8,5 | esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non superiore a:€ 50.000 annui relativamente all’IVA€ 20.000 annui per le imposte dirette / IRAPesonero dall’apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi IVA per un importo non superiore a € 50.000 annui |
| non previsto un punteggio medio | anticipazione di almeno 1 anno del termine di decadenza per l’attività di accertamento | |
Va ricordato altresì che per i soggetti che conseguono nel medesimo periodo d’imposta sia redditi d’impresa che di lavoro autonomo l’accesso ai benefici premiali è consentito a condizione che:
- per entrambe le categorie reddituali siano applicati i relativi ISA (se previsti);
- il punteggio risultante dall’applicazione di ciascun ISA, anche sulla base di più periodi d’imposta, sia pari o superiore a quello minimo individuato per l’accesso al beneficio.
L’Agenzia delle Entrate nella Circolare 2.8.2019, n. 17/E ha chiarito che, affinché i benefici premiali possano essere riconosciuti, è necessario che sia previsto per l’attività esercitata uno specifico ISA e che tale ISA sia effettivamente applicato dal contribuente, ovvero non sussista una causa di esclusione (ivi comprese quelle collegate all’emergenza COVID-19).
Ricordiamo che i benefici premiali sono riconosciuti per il 2022, fatta eccezione per il beneficio relativo all’esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione o il rimborso del credito IVA.
Esonero visto conformità
La normativa prevede l’esonero dall’apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione annuale è riconosciuto ai soggetti che, conseguono un punteggio di affidabilità almeno pari a:
- 8 per il 2022;
- 8,5 quale media dei punteggi del 2021 e 2022.
L’esonero riguarda la compensazione dei crediti di importo non superiore a:
- € 50.000 annui, risultanti dal modello IVA 2024 relativo al 2023;
- € 50.000 annui, maturati nei primi 3 trimestri del 2024 (mod. TR);
- € 20.000 annui per IRPEF / IRES / IRAP, risultanti dal mod. REDDITI / IRAP 2023.
La Circolare n. 17/E/2019 ha precisato che il limite di € 20.000 va verificato per singola imposta. Pertanto, in presenza di due diversi crediti di ammontare inferiore al limite, ma complessivamente superiori alla soglia, gli stessi possono essere utilizzati in compensazione senza apporre il visto di conformità. Nel caso in cui l’utilizzo di uno dei crediti che hanno origine dalla medesima dichiarazione superi € 20.000, la dichiarazione va vistata nella sua completezza.
Giusto per completezza di analisi, ricordiamo che l’articolo 3, comma 1, DL n. 124/2019 prevede che l’utilizzo in compensazione di un credito per un importo superiore a € 5.000 annui è possibile a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dalla quale il credito emerge. Conseguentemente a ciò, ne caso in cui un soggetto abbia un punteggio superiore a 8 (o media 2021 e 2022: 8,5) richiede la preventiva presentazione della dichiarazione al fine di compensare con crediti di importo superiore a 5.000 euro.
Altra peculiarità riguarda l’IVA. Infatti le soglie indicate, al fine di esonero dall’apposizione del visto, sono cumulative, riguardando la compensazione effettuata nel 2024. Per esemplificare:
- credito IVA annuale 2024 (periodo imposte 2023) € 3.000: liberamente compensabile dal 1/1/2024;
- credito IVA TR 1° trimestre 2024 € 10.000: per 2.000 è liberamente compensabile, i restanti 8.000 euro richiedono il regime premiale o il visto di conformità.
Altro aspetto da osservale è il limite massimo di IVA utilizzabile in compensazione con utilizzo del regime premiale. Il Legislatore ha posto il limite di € 50.000 annuale. Pertanto, qualora il nostro contribuente arrivasse ad avere un credito IVA 2024 dato da annuale più trimestrale superiore a 50.000 euro, per poter procedere con la compensazione del credito eccedente dovrà munirsi del visto di conformità.
Sul limite di compensazione annuo, si veda anche la Circolare 9.9.2019, n. 20/E.
Ecco allora che, sintetizzando, l’esonero dall’apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per il rimborso del credito IVA risultante dal modello IVA 2024 relativo al 2023 e trimestrale maturato nei primi 3 trimestri del 2024 (mod. TR), per un importo non superiore a € 50.000 annui, è subordinato all’attribuzione di un punteggio di affidabilità almeno pari a:
- 8 per il 2022;
- 8,5 quale media del 2021 e 2022.
Con la Circolare n. 20/E/2019, l’Agenzia ha evidenziato che la soglia complessiva dell’esonero dall’apposizione del visto di conformità / presentazione della garanzia pari a € 50.000, si riferisce alle richieste di rimborso effettuate nell’anno.
Riduzione prescrizione accertativa
Altro aspetto legato agli indici di affidabilità è la riduzione di un anno dei termini accertativi previsti dall’articolo 43 del DPR 600/1973 e dall’articolo 57 della normativa IVA per i titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo. La riduzione di un anno della prescrizione accertativa richiede un livello di affidabilità, almeno pari a 8 per il 2022.
Va evidenziato che la norma non ha previsto l’applicazione della contrazione dei termini con riferimento ad una media degli indici del 2021 e del 2022. Di conseguenza tale “agevolazione” trova applicazione solo per l’anno in cui il livello di affidabilità è almeno pari a 8.
Accertamenti da presunzioni
L’affidabilità fiscale ha un ulteriore beneficio in ambito accertativo. Infatti è prevista l’esclusione de accertamenti fondati su presunzioni semplici individuate negli articoli 39, comma 1, lettera d), secondo periodo del DPR 600/1973 e del secondo comma dell’articolo 54 del DPR 633/1972 qualora il punteggio di affidabilità fiscale sia almeno pari a:
- 8,5 per il 2022;
- 9 quale media del 2021 e 2022.
Società non operative e redditometro
Come già anticipato nelle premesse, un punteggio di affidabilità almeno pari a 9 permette ai soggetti collettivi, società di persone o di capitali, la disapplicazione delle disposizioni sulle società non operative. Il punteggio 9 può essere ricavato anche dalla media dei periodi 2021 e 2022.
Inoltre, il punteggio pari a 9 esclude dall’applicazione delle disposizioni dell’articolo 38 del DPR 600/1973 inerente la determinazione sintetica del reddito complessivo. Vi è, però, una seconda condizione per la disapplicazione del redditometro e cioè che il reddito complessivo accertabile non ecceda di 2/3 il reddito dichiarato.
“Acquisto” di punteggio
I punteggi fin qui trattati possono derivare da:
- una situazione originaria naturale;
- un acquisto.
Quello che si intende per situazione originaria naturale è il fatto che, inseriti i dati contabili ed extra contabili, il software determina il punteggio minimo per fruire dei benefici premiali.
Si parla di “acquisto”, quanto l’elaborazione dei dati non genera il punteggio minimo e vendono proposte al contribuente delle somme che permettono di raggiungere i punteggi minimi premiali. Tale operazione, conosciuta come “miglioramento” del profilo di affidabilità, comporta:
- ai fini delle imposte sui redditi: l’incremento dei ricavi contabili ed il conseguente aumento del reddito imponibile;
- ai fini IVA: l’incremento delle cessioni dei beni o prestazioni di servizi, con la conseguente previsione di una maggiore IVA da versare.
Rispetto agli studi di settore, l’acquisto di affidabilità fiscale con l’indicazione degli ulteriori componenti positivi non comporta l’applicazione di sanzioni o interessi, a condizione che il versamento delle relative imposte sia effettuato entro il termine previsto per il versamento del saldo delle imposte sui redditi.
Riepiloghiamo nelle sottostanti tabelle i benefici premiali distinguendo fra i risultati dell’anno e quelli derivanti dalla media.
| Livello di affidabilità 2022 | Benefici premiali |
| Inferiore a 8 | Nessun beneficio |
| Almeno 8 | Esonero visto di conformità compensazione creditiEsonero visto di conformità rimborso credito IVAAnticipazione 1 anno decadenza accertamento |
| Almeno 8,5 | Benefici con punteggio pari a 8Esclusione accertamenti su presunzioni semplici |
| Da 9 a 10 | Benefici descritti per punteggi inferiori a 9Esclusione società non operativeEsclusione accertamento “redditometro” |
| Livello di affidabilità media 2021 – 2022 | Benefici premiali |
| Inferiore a 8,5 | Nessun beneficio |
| Almeno 8,5 | Esonero visto di conformità compensazione creditiEsonero visto di conformità rimborso credito IVA |
| Da 9 a 10 | Benefici del punteggio 8,5Esclusione accertamenti su presunzioni sempliciEsclusione società non operativeEsclusione accertamento “redditometro” |
Cause di esclusione e premialità
Come sempre accade, l’Agenzia interpreta in maniera restrittiva la norma. La fattispecie riguarda quei soggetti che si trovano in una causa di esclusione dell’applicazione degli ISA e che sono comunque tenuti alla compilazione del questionario o modello.
Ciò che potrebbe accadere è il fatto che dalla compilazione ed elaborazione dei dati, il contribuente otterrebbe un punteggio di affidabilità che permetterebbe l’accesso ad uno o più regimi premiali.
Purtroppo, l’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 16/E/2020 ha precisato che in presenza di cause di esclusione il contribuente non può accedere al regime premiale anche se dal calcolo dell’Indice risulti un punteggio rilevante per i benefici premiali; ciò anche nel caso, come detto, vi sia l’obbligo di compilazione del modello. Il caso tipico è il soggetto “multiattività”, cioè l’imprenditore che svolge più attività e dove le attività secondarie sono maggiori al 30% dell’ammontare complessivo dei ricavi.
L’Agenzia giustifica tale esclusione con il fatto che, essendo quella dell’esonerato una situazione particolare, i risultati delle elaborazioni non forniscono garanzie di totale affidabilità dei risultati.
A chi scrive sembra una scusa un po’ superficiale vista l’esperienza acquisita dall’Agenzia in termini di elaborazioni e di dati acquisiti.
Modifica dati ISA
Altro aspetto molto importante riguarda la presentazione di eventuali dichiarazioni integrative con la modifica anche dei dati esposti sul modello ISA.
Abbiamo fin qui visto che i regimi di premialità spettano quando il contribuente raggiunge determinati punteggi di affidabilità.
Dobbiamo però rammentare che l’idoneo livello di affidabilità fiscale da considerare è quello risultante dall’ultima dichiarazione presentata nei termini ordinari.
Con la risposta n. 31 del 6/2/2020 l’Agenzia ha precisato che il regime premiale opera anche nel caso in cui la dichiarazione dei redditi sia presentata entro 90 giorni dalla scadenza ordinaria (il 30 novembre per i soggetti solari) e sempreché i dati dichiarati dal contribuente ai fini dell’applicazione degli ISA siano corretti e completi.
Può accadere, però, che ci si accorga che alcuni dati inseriti nel modello ISA non siano corretti. Vediamo allora cosa accade con la presentazione di una dichiarazione integrativa successivamente ai 90 giorni dalla scadenza ordinaria:
- la dichiarazione integrativa migliora il punteggio di affidabilità: tale miglioramento non ha effetto sul regime di premialità;
- la dichiarazione integrativa peggiore il punteggio di affidabilità: in tal caso va assunto il nuovo punteggio con la potenziale decadenza dai benefici premiali.
Con ciò va tenuto distinto l’aspetto riguardante l’analisi del rischio o dell’affidabilità rispetto alla possibilità di fruire di regimi premiali. Infatti, come abbiamo appena detto per il regime premiale si guarda all’ultima dichiarazione presentata entro i 90 giorni dal termine ordinario quando il punteggio migliora, mentre si osserverà il punteggio dell’ultima dichiarazione presentata (anche oltre i 90 giorni) per la perdita dei benefici premiali, mente per l’analisi dell’affidabilità a fini accertativi l’Agenzia prenderà a riferimento l’ultima dichiarazione presentata.
Chiaramente siamo di fronte ad una situazione discriminatoria che disattende il principio di uguaglianza dell’articolo 3 della Costituzione. Si rammenti che la Suprema Corte di Cassazione ebbe modi di precisare che tale principio coinvolge anche i rapporti tra cittadino e pubblica amministrazione
Nuova premialità
Secondo le previsioni dell’art. 2, comma 5 della Legge 130/2022 (riforma del contenzioso tributario), è sato introdotto un nuovo beneficio premiale per i soggetti ISA.
In sede contenziosa, è previsto che il contribuente che impugna un atto accertativo debba, come regola generale, versare comunque delle imposte. Si sta parlando della riscossione frazionata in pendenza di giudizio. L’articolo 47, D.Lgs. n. 546/92 prevede che il contribuente possa chiedere alla Corte di Giustizia Tributaria la sospensione della riscossione provvisoria riferita dell’atto impugnato tramite un’istanza motivata, nella quale il ricorrente dimostri che tale pagamento gli possa arrecare un danno grave ed irreparabile. Va anche detto che non è semplice dimostrare il danno grave ed irreparabile. Il Giudice può riconoscere il diritto al ricorrente ma può anche applicare il comma 5 dell’articolo 47 il quale prevede che la sospensione della riscossione possa essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia, mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa ai sensi dell’articolo 69, comma 2, D.Lgs. n. 546/92.
La modifica al comma 5 operata dall’art. 2, Legge n. 130/2022, prevede l’esclusione dalla prestazione della garanzia per i soggetti che hanno un punteggio di affidabilità almeno pari a 9 negli ultimi 3 periodi d’imposta precedenti a quello di proposizione del ricorso.
Conclusioni
Come si è visto, i risultati dall’elaborazione degli ISA, in previsione di punteggi premiali, possono far godere il contribuente di tutta una serie di “agevolazioni” che, a volte, sono anche di carattere economico. Si pensi, ad esempio, all’esclusione dall’apposizione del visto di conformità sui crediti fiscali da imposte sui redditi o IVA.
Non di minore importanza è anche il regime premiale in termini di riduzione dei termini accertativi o di esclusione dall’inserimento in liste di accertamento quando il punteggio è superiore a 6.
Ma non va dimenticato nemmeno il fatto che le analisi di coerenza e/o normalità possono indurre il contribuente ed il suo professionista a analizzare con maggiore attenzione l’organizzazione aziendale al fine di valutare l’esistenza di “falle”, la cui rimozione potrebbe portare ad un miglioramento delle performance aziendali.