PREMESSA
Con il modello Cupe si certificano gli utili e i proventi equiparati, inclusi i proventi da contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale o capitale/lavoro (c.d. apporto misto), percepiti da persone fisiche, imprenditori in regime d’impresa e società nel periodo d’imposta di riferimento della certificazione. Il modello andava compilato entro il 16.03.2023, tuttavia non è previsto un invio telematico ma soltanto la consegna cartacea al percettore delle somme.
Si ricorda che il modello non va più compilato nel caso in cui siano stati distribuiti, al percettore persona fisica, utili o proventi equiparati soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva (c.d. utili nuovi, maturati a partire dall’esercizio in corso al 31.12.2018). Nelle altre fattispecie, è prevista la compilazione del modello facendo attenzione alla corretta individuazione dell’anno in cui gli utili/proventi equiparati sono maturati. In particolare, si ricorda la suddivisione fra i periodi ante 01.01.2008, fra il 01.01.2008 e il 31.12.2016 e post 01.01.2017, per i quali sono state previste differenti percentuali di tassazione.
Si rammenta che la Finanziaria 2018 ha equiparato la tassazione degli utili o dividendi e delle plusvalenze da partecipazioni qualificate detenute in società ed enti soggetti IRES da persone fisiche “private” ossia non in regime d’impresa, a quella prevista per le partecipazioni non qualificate, con assoggettamento alla ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 26%. Tale equiparazione è applicabile agli utili prodotti dal 2018 la cui distribuzione è intervenuta dal 2019.
La medesima disposizione aveva altresì previsto che, per gli utili realizzati fino al 2017, sarebbe stato possibile fruire delle precedenti disposizioni solamente qualora fosse stata deliberata entro il 31/12/2022 la loro distribuzione.
Diversamente, anche per gli utili precedenti al 2018 si applicherà la tassazione al 26% sull’intero dividendo.
Per le società di capitali, si ricorda il vigente regime di esclusione dalla tassazione degli utili percepiti da altrettante società di capitali, nonché il regime di participation exemption previsto per le plusvalenze finanziarie. Per gli utili e i proventi percepiti da società di persone, vige il sistema di tassazione per trasparenza.
Ulteriore novità è quella prevista per gli utili e i proventi equiparati maturati dall’esercizio in corso al 01.01.2020 e percepiti dalle società semplici. Tali utili/proventi vengono tassati in capo ai soci e non concorrono più alla formazione della base imponibile di calcolo del reddito d’impresa.
LA TASSAZIONE DEGLI UTILI PERCEPITI
La compilazione del modello Cupe 2023 è collegata, in prima battuta, alla tipologia di utili percepiti o proventi equiparati incassati.
A titolo esemplificativo, la compilazione non è richiesta (né è disponibile l’apposito campo sul modello) qualora gli utili percepiti siano assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta. Si tratta di utili post 31.12.2017, ovvero maturati a partire dall’esercizio in corso al 31.12.2018 e percepiti da persone fisiche. Infatti, con la legge di bilancio 2018 (ex Legge 205/2017), è stata ampiamente riformata la disciplina degli utili e delle plusvalenze percepiti da persone fisiche titolari di partecipazioni qualificate e non.
Su quest’ultimo aspetto, si precisa che, ai sensi dell’articolo 1, commi da 999 a 1006, della Legge 205/2017, le plusvalenze da partecipazione in:
- società di persone, escluse le associazioni professionali,
- società di capitali, società cooperative, società di mutua assicurazione, società europee di cui al regolamento CE n. 2157/2001 e società cooperative europee,
- enti pubblici e privati, inclusi i trust, che esercitano attività commerciali,
- società ed enti di ogni tipo, inclusi i trust, non residenti nel territorio dello stato ma con rappresentanza fiscale in Italia,
non subiscono più, a partire dall’esercizio in corso al 31.12.2018, la differenziazione prevista per il loro trattamento fiscale disposto dall’articolo 67, TUIR, a seconda che si tratti di partecipazioni qualificate o non qualificate. Tali modifiche hanno investito anche i contratti di associazione in partecipazione in cui l’associato fosse persona fisica, con apporto diverso da sole opere o servizi.
In tal senso, si consideravano qualificate le partecipazioni che, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lett. c), TUIR:
- garantivano una percentuale di diritti di voto superiore al 20% (2% nelle società quotate);
- garantivano una percentuale di partecipazione al capitale sociale superiore al 25% (5% per le società quotate).
Ora, con l’introduzione dell’articolo 1, commi da 999 a 1006, Legge 205/2017, le plusvalenze da partecipazioni possedute nelle sopracitate società si considerano, ai fini fiscali e a partire da quelle maturate nell’esercizio in corso al 31.12.2018, tutte uguali e, in tal senso, assoggettabili a ritenuta a titolo d’imposta pari al 26%.
Parimenti, anche per gli utili percepiti da persone fisiche e derivanti da partecipazioni possedute nelle predette società, è stato previsto un regime di tassazione analogo a quello riservato alle plusvalenze da partecipazione.
Resta fermo il regime di esclusione e di esenzione previsto rispettivamente per gli utili e le plusvalenze da partecipazione, percepiti da società di capitali e società di persone, di cui agli articoli 58, 59, 87 e 89, TUIR. In particolare, alle plusvalenze “finanziarie” di cui all’articolo 87, TUIR e realizzate ai sensi dell’articolo 86, TUIR, relative a partecipazioni in società di cui agli articoli 5 (escluse le società semplici e gli enti ad esse equiparate come, p.e. le associazioni professionali) e 73, comma 1, lettere a), b), d), TUIR, percepite da società di persone si applica il regime di esenzione al 60%.
Quanto agli utili da partecipazione nelle società di cui all’articolo 73, TUIR, percepiti da società di persone, nonché le remunerazioni relative ai contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da solo lavoro, è previsto che gli stessi siano soggetti a tassazione per un ammontare pari al:
- 40% del totale, in caso di utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31.12.2007;
- 49,72% del totale, in caso di utili prodotti dall’esercizio in corso al 31.12.2008 e fino all’esercizio in corso al 31.12.2016;
- 58,14% del totale, per utili prodotti a partire dall’esercizio in corso al 31.12.2017.
Gli utili da partecipazione in società di persone si considerano percepiti per trasparenza.
Per le società di capitali, il trattamento fiscale delle plusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 86, TUIR, (p.e. cessione di partecipazioni a titolo oneroso il cui corrispettivo superi il costo non ammortizzato) prevede l’applicazione del regime di “Participation Exemption”, regime per il quale è previsto che le suddette plusvalenze siano esentate dall’applicazione dell’Ires in misura pari al 95% del totale. Per una corretta applicazione di detto regime, è necessario che:
- le partecipazioni siano possedute dal primo giorno del dodicesimo mese precedente la cessione;
- tali partecipazioni siano iscritte nell’attivo immobilizzato;
- l’impresa partecipata non sia residente in territori a fiscalità privilegiata;
- l’impresa partecipata eserciti un’attività commerciale, secondo la definizione dell’articolo 55, TUIR.
Analogamente, il trattamento fiscale degli utili da partecipazione (eccetto per quelli derivanti da partecipazione in società semplici, società in accomandita semplice e in nome collettivo, che seguono l’imposizione “per trasparenza”) in società di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b), c), non concorrono a formare la base imponibile di calcolo del reddito di esercizio per un ammontare pari al 95%.
Si ricorda anche che, in base a una specifica disposizione transitoria, gli utili e le plusvalenze da partecipazione qualificata, prodotti fino all’esercizio in corso al 31.12.2017 con delibera di distribuzione approvata nel periodo intercorrente fra il 01.01.2018 e il 31.12.22 a persone fisiche, soggiacciono alla tassazione percentuale prevista dalla legislazione previgente.
Ante riforma, gli utili e le plusvalenze da partecipazione erano tassati come segue:
- per i proventi derivanti da partecipazioni non qualificate, si applicava una ritenuta a titolo d’imposta pari al 26%;
- per quelli derivanti da partecipazioni qualificate, era previsto un regime di tassazione su base percentuale differente, a seconda dell’anno di maturazione delle stesse.
Di seguito, una rappresentazione grafica della tassazione prevista per gli utili e le plusvalenze.
| Utili prodotti | Delibera | Pagamento | Modalità tassazione |
| Fino al 2007 | Entro il 2017 | Dal 2017 | Concorrenza al reddito complessivo 40% |
| Dal 2018 al 2022 | Dal 2018 | Concorrenza al reddito complessivo 40% | |
| Dal 2023 | Dal 2023 | Ritenuta d’imposta 26% | |
| Dal 2008 al 2016 | Entro il 2017 | Dal 2017 | Concorrenza al reddito complessivo 49,72% |
| Dal 2018 al 2022 | Dal 2018 | Concorrenza al reddito complessivo 49,72% | |
| Dal 2023 | Dal 2023 | Ritenuta d’imposta 26% | |
| Nel 2017 | Dal 2018 al 2022 | Dal 2018 | Concorrenza al reddito complessivo 58,14% |
| Dal 2023 | Dal 2023 | Ritenuta d’imposta 26% | |
| Dal 2018 | Dal 2019 | Dal 2019 | Ritenuta d’imposta 26% |
A decorrere dalle delibere di distribuzione successive a quella avente ad oggetto l’utile dell’esercizio in corso al 31.12.2016, i dividendi distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31.12.2007, ossia concorrenti al reddito complessivo nella misura del 40%, poi fino all’esercizio in corso al 31.12.2016, ovvero concorrenti al reddito complessivo nella misura del 49,72% e infine con l’utile dell’esercizio in corso al 31.12.2017, concorrente al reddito complessivo nella misura del 58,14%. Di fatto, si considerano distribuiti per primi gli utili formati nei periodi più remoti.
Resta salvo il regime di tassazione “per trasparenza” applicabile alle società a responsabilità limitata con ristretta base societaria. In tal caso, il reddito e la relativa tassazione Irpef ricade in capo ai soci, secondo le regole previste per le società di persone.
Si ricorda infine che, per opera dell’articolo 32-quater, D.L. 124/2019, i dividendi distribuiti a società semplici da parte di società di capitali o enti commerciali/non commerciali si intendono percepiti per trasparenza dai rispettivi soci, con applicazione del trattamento fiscale collegato alla qualifica degli stessi. Tale regime (di trasparenza) è applicabile anche ai dividendi distribuiti a società semplici:
- con soci non residenti in Italia;
- da società estere (escluse quelle localizzate in Stati “black list”).
Tali novità interessano i dividendi maturati dal 01.01.2020: l’emittente / intermediario (sostituto d’imposta) deve compilare la certificazione riportando i dati dei soci della società semplice che ha percepito utili sui quali non è stata applicata la ritenuta / imposta sostitutiva.
Tuttavia, per effetto di una specifica disposizione transitoria, alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni in società / enti soggetti IRES formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31.12.2019 e deliberate entro il 31.12.2022, sono applicabili le regole previgenti, ossia la parziale tassazione degli stessi in base alle percentuali fissate dal citato DM 26.5.2017. In presenza di tale fattispecie, nella certificazione vanno indicati i dati della società semplice.
I SOGGETTI OBBLIGATI
Il modello Cupe 2023 va rilasciato ai soggetti residenti in Italia che hanno percepito utili o proventi equiparati (p.e. plusvalenze da partecipazione) per opera di:
- soggetti Ires che, nel 2022, hanno corrisposto utili (attenzione al principio di cassa e non al principio della competenza);
- soggetti che, nel 2022, hanno corrisposto proventi equiparati agli utili, ovvero:
- proventi riferiti a strumenti finanziari assimilati alle azioni;
- proventi riferiti a contratti di associazione in partecipazione o di cointeressenza ad esclusione di quelli con apporto di solo lavoro;
- interessi riqualificati come dividendi per effetto dell’applicazione della “thin capitalization”.
Resta inteso che il modello Cupe 2023 non va rilasciato qualora gli utili, deliberati nel 2022 o precedentemente, non siano stati distribuiti (pagati) nell’anno, ovvero entro il 31.12.2022.
LE SOMME OGGETTO DI CERTIFICAZIONE
Le somme da certificare nel modello Cupe 2023 sono le seguenti:
- utili o proventi equiparati (p.e. plusvalenze da partecipazione) assoggettati a ritenuta a titolo d’acconto oppure non assoggettati ad alcuna ritenuta (p.e. utili ante 01.01.2018);
- riserve di capitale non in sospensione d’imposta che sono considerati utili o riserve di utili, non assoggettabili a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva;
- utili o riserve di utili da parte di società trasparenti, ai sensi degli articoli 115 e 116, TUIR, formatisi in periodi di validità dell’opzione, che non concorrono alla formazione del redito dei soci.
Non vanno certificati gli utili e i proventi equiparati assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta e ad imposta sostituiva.
Di seguito, una tabella riassuntiva delle somme oggetto di certificazione.
| Utili e proventi equiparati – CUPE 2023 | ||||
| Soggetto | Partecipazione | Maturazione | Tassazione | Certificazione |
| Persona fisica | Non qualificata | Rit. Acc. 26% | NO | |
| Qualificata | Fino al 31.12.2007 | 40% | SI | |
| Dal 01.01.2008 al 31.12.2016 | 49,72% | SI | ||
| Dal 01.01.2017 al 31.12.2017 | 58,14% | SI | ||
| Qualificata – non qualificata | Dal 01.01.2018 | Rit. Acc. 26% | NO | |
| Ditte individuali e società di persone (escluse società semplici ed enti equiparati) | Qualificata – non qualificata | Fino al 31.12.2007 | 40% | SI |
| Dal 01.01.2008 al 31.12.2016 | 49,72% | SI | ||
| Dal 01.01.2017 | 58,14% | SI | ||
| Società di capitali ed enti equiparati | Qualificata – non qualificata | 5% | SI | |
| Enti non commerciali | Qualificata – non qualificata | Fino al 31.12.2016 | 77,74% | SI |
| Dal 01.01.2017 | 100% | SI |
IL MODELLO CUPE 2023
Il modello CUPE si compone di:
- un riquadro riservato ai dati del soggetto che rilascia la certificazione;
- 4 Sezioni riservate ai dati del soggetto emittente, dell’intermediario non residente, del percettore (Sezioni I, II e III) e degli utili / proventi equiparati corrisposti (Sezione IV).
Si ricorda che:
- se allo stesso soggetto devono essere certificati sia utili che uno o più proventi equiparati, formatisi in esercizi differenti per i quali è previsto un differente regime di tassazione, vanno rilasciate distinte certificazioni;
- la certificazione può essere predisposta anche utilizzando un formato diverso rispetto al modello ufficiale, a condizione che i dati siano esposti rispettando la sequenza, la denominazione e l’indicazione del numero progressivo dei campi previsti nello schema di certificazione.
Con riferimento al soggetto che rilascia la certificazione, vanno riportati i dati identificativi, il codice fiscale e l’indirizzo.
Nel campo “Codice del soggetto che rilascia la certificazione” va riportato lo specifico codice corrispondente al soggetto che presenta il modello. I codici più ricorrenti sono i seguenti:
- A – quando la certificazione è rilasciata da una società che ha emesso i titoli per gli utili dalla stessa corrisposti (ad esempio, S.r.l. o S.p.A. in relazione agli utili corrisposti), società di capitali (S.r.l., S.p.A., etc.) che ha corrisposto altri proventi equiparati agli utili quali, ad esempio, compensi agli associati in partecipazione con apporto di capitale o misto.
- G – quando la certificazione è rilasciata da un imprenditore individuale / società di persone per i compensi corrisposti agli associati in partecipazione con apporto di capitale o misto.
Nella Sezione “I” vanno indicati i dati dell’emittente (codice fiscale, dati identificativi, indirizzo), compreso il codice dello Stato estero per i soggetti non residenti.
Nella Sezione “II” vanno indicati i dati dell’intermediario non residente che ha nominato un rappresentante fiscale in Italia, ai sensi dell’articolo 27-ter, comma 8, D.P.R. 600/73.
Nella sezione “III” vanno indicati i dati anagrafici del soggetto percettore degli utili o dei proventi equiparati.
Infine, nella Sezione “IV” devono essere riportati i dati concernenti gli importi corrisposti nel 2021, differenziando a seconda dell’esercizio al quale si riferiscono gli utili, in considerazione della diversa percentuale di tassazione degli stessi. In particolare, si ricorda di prestare attenzione alla corretta compilazione del modello, soprattutto con riferimento al diverso regime di tassazione previsto per gli utili maturati ante 01.01.2008, fra il 01.01.2008 e il 31.12.2016 e fra il 01.01.2017 e il 31.12.2017.
Resta ferma la necessità di compilare più certificazioni nel caso in cui, al medesimo soggetto, siano stati corrisposti utili soggetti a regimi di tassazione differenti. Inoltre, si ricorda che, in presenza nel caso non sia possibile ricostruire puntualmente le tipologie di utili distribuiti, si presumono distribuiti prioritariamente gli utili maturati nei periodi d’imposta più remoti.
Di seguito, un schema riassuntivo sulle modalità di compilazione dei righi da 25 a 44.
| Campo certificazione | Dati da riportare |
| 25 – Numero azioni o quote | Se il numero è frazionario, va approssimato al secondo decimale e, in caso di contitolarità delle quote/azioni, va indicato il numero complessivo (per le S.r.l. il numero delle quote si ottiene dividendo l’importo totale della partecipazione per il valore nominale della quota desumibile dallo statuto o, in mancanza, per il valore “convenzionale” di € 0,52 o € 0,51 utilizzato in sede di conversione del capitale sociale da lire a euro. |
| 26 – Percentuale contitolarità | Se le azioni/quote/strumenti finanziari/contratti sono intestati a più soggetti, va indicata la percentuale di possesso. |
| 27 – Dividendo unitario | L’importo va indicato senza effettuare troncamenti. Il campo non va compilato per i titoli esteri. |
| 28 – Dividendo complessivo da utili ante 31/12/2007 | Dividendi o utili corrisposti a ciascun socio formati con utili prodotti: fino all’esercizio in corso al 31.12.2007, ossia generalmente 2007 e anni precedenti (campo 28);dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007, ovvero dal 2008 e fino all’esercizio in corso al 31.12.2016, ossia generalmente fino al 2016 (campo 29);dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016, ossia dal 2017 fino all’esercizio in corso al 31.12.2017, ossia generalmente fino al 2017 per i percettori persone fisiche “privati” ovvero con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016 per i soggetti in regime d’impresa (campo 30). Non vanno riportati gli utili e le riserve di utili formatisi nei periodi di efficacia del regime di trasparenza ex artt. 115 e 116, TUIR (da indicare a campo 44). |
| 29 – Dividendo complessivo da utili post 31/12/2007 e sino al 31/12/2016 | |
| 30 – Dividendo complessivo da utili post 31/12/2016 | |
| 31 – Strumenti finanziari da utili ante 31/12/2007 | Proventi riferiti a strumenti finanziari assimilati alle azioni, emessi da soggetti residenti comunque denominati, la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale tali titoli e strumenti sono stati emessi, formati con utili prodotti: fino all’esercizio in corso al 31.12.2007 (campo 31);dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007 e fino all’esercizio in corso al 31.12.2016 (campo 32);dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016 fino all’esercizio in corso al 31.12.2017 per i percettori persone fisiche “privati” ovvero con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016 per i soggetti in regime d’impresa (campo 33). |
| 32 – Strumenti finanziari da utili post 31/12/2007 sino al 31/12/2016 | |
| 33 – Strumenti finanziari da utili post 31/12/2016 | |
| 34 – Associazione in partecipazione da utili ante 31/12/2007 | Utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione o di cointeressenza “qualificati” formati con utili prodotti: fino all’esercizio in corso al 31.12.2007 (campo 34);dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007, fino all’esercizio in corso al 31.12.2016 (campo 35);dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016 fino all’esercizio in corso al 31.12.2017 per i percettori persone fisiche “privati” ovvero con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016 per i soggetti in regime d’impresa (campo 36). Nei campi da 34 a 36 non vanno indicati gli utili assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta (derivanti da contratti “non qualificati”) e quelli derivanti da contratti con apporto di solo lavoro. |
| 35 – Associazione in partecipazione da utili post 31/12/2007 sino al 31/12/2016 | |
| 36 – Associazione in partecipazione da utili post 31/12/2016 | |
| 37 – Interessi riqualificati dividendi | Interessi riqualificati come dividendi per effetto dell’applicazione della thin capitalization, articolo 98, TUIR. |
| 38 – Netto frontiera | Utili al netto degli oneri e delle imposte applicate all’estero in relazione a utili corrisposti da società non residenti a favore di soggetti residenti detentori di partecipazioni qualificate per le quali l’intermediario che è intervenuto nel pagamento ha applicato la ritenuta a titolo d’acconto. |
| 39 – Utili da SIIQ e SIINQ | Utili corrisposti dalle SIIQ / SIINQ assoggettati a ritenuta a titolo d’acconto. |
| 40 – Aliquota | Aliquota della ritenuta / imposta sostitutiva applicata. |
| 41 – Ritenuta 42 – Imposta sostitutiva | Importo della ritenuta (campo 41) / imposta sostitutiva (campo 42). |
| 43 – Imposta estera | Imposta eventualmente applicata all’estero. |
| 44 – Dividendo dei soci in trasparenza | Utili e riserve di utili, formatisi nei periodi di adozione del regime di trasparenza, artt. 115 e 116, TUIR, distribuiti ai soci che non concorrono alla formazione del reddito di questi ultimi. Il campo non va compilato in presenza dei campi da 31 a 37. Tale campo va compilato, in particolare, dalle società che nel 2021 hanno distribuito utili o riserve di utili formatisi in annualità per le quali hanno adottato il regime di trasparenza. La certificazione non va predisposta in caso di mancata distribuzione di utili entro il 31.12.2021. |
Gli importi, dalla cella n. 28 alla n. 37 devono essere indicati al lordo delle ritenute e delle imposte sostitutive, comprese quelle applicate all’estero.